梁發(fā)芾
近年來,時不時傳出開征遺產(chǎn)稅的消息,而近來傳言更甚,據(jù)說,在即將召開的十八屆三中全會中可能會有關于遺產(chǎn)稅的議題。在政府財政收入趨緊,多方羅掘的情況下,遺產(chǎn)稅落地恐怕是遲早的事情。
遺產(chǎn)稅在國外開征,至今大概也有四百年的歷史了。在中國,它也不是一個新稅種。民國時期,遺產(chǎn)稅就經(jīng)過長期醞釀并征收,有經(jīng)驗,有教訓。如果我們要開征遺產(chǎn)稅,民國時期遺產(chǎn)稅的得失,是需要了解的。
技術難題
中華民國成立后,軍政費用支出浩繁,財政十分困難。因此,有人建議仿效英美等國創(chuàng)辦所得稅與遺產(chǎn)稅。1912年至1914年,外國顧問鐸爾孟提出《遺產(chǎn)稅說帖及略例》8條,北洋政府財政部次長章宗元擬出《遺產(chǎn)稅征收條例草案》,建議政府舉辦遺產(chǎn)稅,建議對無子者的繼承進行征課,對于自然之繼承則免稅。此建議雖然被總統(tǒng)財政討論會討論,并擬定《遺產(chǎn)稅條例草案》11條,并交由財政部核辦,但由于政局混亂,只好緩行。
國民黨建立國民政府后,秉承孫中山“節(jié)制資本”的遺愿,1927年財政部參照北洋政府的《遺產(chǎn)稅條例草案》,重新擬具《遺產(chǎn)稅暫行條例草案》13條及《《遺產(chǎn)稅施行細則草案》16條,于1928年提交第一次全國財政會議討論。1929年,財政部為遺產(chǎn)稅準備完成立法程序時,以美國顧問甘末爾為首的財政部設計委員會認為中國征收遺產(chǎn)稅不具備條件,在其于1930年提出的《稅收政策意見書》中,提出“中國關于家族及商業(yè)之觀念習慣及產(chǎn)業(yè)之登記制度,均與西方各國不同,即使中國今日實行遺產(chǎn)稅之征收,亦必無何成效也”。這個建議影響很大,擬議中的遺產(chǎn)稅也因此擱置下來。
1931年“九一八事變”后,中日關系日趨緊張,中日戰(zhàn)爭難以避免。遺產(chǎn)稅問題又被提及,財政當局起草《遺產(chǎn)稅法草案》12條,于1934年提交給第二次全國財政會議議決。1936年,財政部根據(jù)會議決議,擬具《遺產(chǎn)稅原則》9項及《遺產(chǎn)稅條例草案》30條,經(jīng)行政院會議通過后轉(zhuǎn)國民黨中央政治會議,于同年12月修正通過《遺產(chǎn)稅原則》10項。此10項原則連同行政院通過之條例草案,由國民黨政治會議一并送國民政府交立法院審議,完成立法程序。但在這關節(jié)上,中日戰(zhàn)爭爆發(fā),立法院停會,遺產(chǎn)稅又被擱置起來。
抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)后,中國繁榮富庶的東部地區(qū)全部淪陷,稅源損失大半,收入銳減,支出倍增,財政狀況十分困難。在此情況下,遺產(chǎn)稅再次被提上議事日程。1938年立法院會議審議并修正通過《遺產(chǎn)稅暫行條例》24條,由國民政府公布,定于1940年7月1日起在全國實施。這樣,從1912年擬議,到1940年開征,遺產(chǎn)稅經(jīng)過28年的醞釀和波折,終于被戰(zhàn)爭催生而落地實行。
1940年開始征收的遺產(chǎn)稅,采取遺產(chǎn)總課制。遺產(chǎn)稅的征收,各國不同,有的國家實行總遺產(chǎn)稅,有的國家則實行分遺產(chǎn)稅(也叫繼承稅)。分遺產(chǎn)稅是向每個繼承人分別征稅。這種征收方式涉及繼承份額,而繼承份額的多少,調(diào)查相當不便;有些國家的繼承稅還區(qū)分繼承人與死者之間的親等關系,按照親等不同實行差別稅率,這也使稅收調(diào)查更為復雜。與分遺產(chǎn)稅不同,總遺產(chǎn)稅只對遺產(chǎn)總額進行征收,至于繼承人的繼承份額,繼承人與死者之間的親等,不再考慮。這種征收方式當然便利,節(jié)省。兩種方法相比較,總遺產(chǎn)稅制征收簡便,征收成本低,但非常不公平,分遺產(chǎn)稅制更為公平合理,但是征收成本更高。當初就實行總遺產(chǎn)稅制還是分遺產(chǎn)稅制,政府與民間有巨大的分歧。民間和學界主張實行分遺產(chǎn)稅制,但政府最終為了征收的方便,實行總遺產(chǎn)稅制。
遺產(chǎn)稅也實行屬地主義兼采屬人主義原則。按屬地主義原則,凡是在中國死亡的人,不管是中國人還是外國人,其死亡時在中國遺有財產(chǎn)者,要征收遺產(chǎn)稅;按屬人主義原則,凡是中國人,不管在任何地方(包括在國外)死亡,其在任何地方的遺產(chǎn)都要征收遺產(chǎn)稅。屬地主義兼屬人主義的課稅原則,會引發(fā)重復課稅的問題。比如外國如果也實行這樣的原則的話,那么,在中國死亡的外國人遺留在中國的遺產(chǎn),外國政府也有權征收遺產(chǎn)稅。這樣必然造成多頭管轄,重復征收。其間的沖突,必須靠國際稅收協(xié)議予以解決。
遺產(chǎn)稅征收最復雜的是遺產(chǎn)的評估。民國政府對此的辦法是,制定《遺產(chǎn)評估規(guī)則》。評估工作由各地組織遺產(chǎn)評價委員會評定遺產(chǎn),委員會設委員5人至7人,除遺產(chǎn)稅征收機關代表1人為當然委員外,由財政部聘請當?shù)厮痉C關、地政或民政機關、地方財政機關、教育或文化機關、地方自治或團體各推定代表1人及地方公正人士1人組成。遺產(chǎn)評價委員會主席(任期一年,連選得連任)于接到遺產(chǎn)稅征收機關提交遺產(chǎn)評價案件之日起5日內(nèi)召集會議。評委會非有全體委員過半數(shù)之出席,不得開議;必須有出席委員半數(shù)以上之同意,方得決議。
抗日戰(zhàn)爭勝利后,國民政府對原來遺產(chǎn)稅暫行條例又進行修改,于1946年出臺《遺產(chǎn)稅法》。遺產(chǎn)稅法對免稅額有大幅度提高,對免稅范圍也有所擴大,對稅率也有提高。民國政府的遺產(chǎn)稅征收,效果并不理想。從1940年開征到1948年結(jié)束,遺產(chǎn)稅占民國直接稅的總額一直非常低。1940年遺產(chǎn)稅僅占直接稅總額的0.002%,最高的1948年,也僅占2.2%??偟膩碚f,這項稅收是聊勝于無。原因何在?
誠如當年美國顧問甘末爾所言,遺產(chǎn)稅在中國并不具備條件。遺產(chǎn)稅征收中,條件不成熟的問題一一顯現(xiàn)。如,當時并無財產(chǎn)登記制度,人們的財產(chǎn)狀況,政府并不掌握;逃稅花樣繁多,控制辦法很少;稅源分散,征收力量薄弱;地方豪強抵制等等。而調(diào)查評價方面,也是困難重重。遺產(chǎn)評價委員會的委員多是兼職,公務繁多,召開會議十分不易,即使開會,也往往是議而不決,更何況,評價的標準也不好掌握,無法作出準確評價。
特權腐敗
對遺產(chǎn)稅征收尤其具有破壞作用的是,征稅機關對權貴網(wǎng)開一面,形成嚴重的不公平現(xiàn)象,嚴重打擊人們的稅收遵從信心。1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》公布后,國民政府主席林森在國府的一次會議上作《推行遺產(chǎn)稅以增加抗戰(zhàn)財源》的專題報告,強調(diào)推行遺產(chǎn)稅,可以調(diào)劑貧富,改變社會階級,也就是適合抗戰(zhàn)有錢出錢的意思,不特可以增加抗戰(zhàn)財源,并且可以增加抗戰(zhàn)的力量。但1943年8月1日林森去世后,10月6日重慶直接稅分局簽報財政部直接稅處:以林故主席逝世,按照遺產(chǎn)稅法,應即課征遺產(chǎn)稅。惟以事關國家元首,未敢輕舉妄動,請鈞處轉(zhuǎn)函治喪委員會商洽辦理。10月26日,直接稅處奉轉(zhuǎn)財政部批示:依法固不應免,惟此問題,似可暫緩提出。此后,重慶直接稅分局再未提及此問題。林森繼承人為依法申報遺產(chǎn)稅,固屬蔑視國家法律;財政部不依法辦事,隱予豁免,則是自棄法則。既然高級官員可以豁免,那么,普通百姓又有什么理由一定奉行遵守?
遺產(chǎn)稅征收不理想,政府想出各種辦法征繳,包括加強宣傳,加強調(diào)查,加強考核等等。但政府發(fā)現(xiàn),采取任何辦法,效果都不理想,唯有鼓勵告密的辦法,則事半功倍。于是大力鼓勵民間告密成為最為倚重的措施。
遺產(chǎn)稅開征之初,并未制定告密獎勵制度,隨著征收工作的開展,重慶、廣東等局迭請訂頒密報人比照漏稅額給獎辦法,以防逃漏。財政部于1945年6月6日制定頒布《遺產(chǎn)稅告密給獎辦法》,規(guī)定給獎金額以告密案件實收稅額5%為準,但最多不得超過20萬元。辦法公布后,收效較大。重慶直接稅局1947年對遺產(chǎn)稅案件統(tǒng)計,死亡單位的來源,多為告密。江蘇去直接稅局在其1948年度遺產(chǎn)稅稽征工作計劃中說,部頒遺產(chǎn)稅告密給獎辦法,對于稅源之控制,收效甚宏。后因貨幣貶值,原辦法不得超過20萬元的限制,已不足鼓勵告密人的積極性,于是財政部取消20萬元的限制,并簡化手續(xù),使告密人能夠盡快得到獎金。1949年6月,財政部再度修訂《遺產(chǎn)稅告密給獎辦法》,將獎金額度提高為所漏應納稅額的10%,并令各級征收機關大力宣傳,積極鼓勵告密,“以赴事功”。但不久后國民黨失去了在大陸的統(tǒng)治,遺產(chǎn)稅也就隨著政權的垮臺而壽終正寢了。
民國時期的遺產(chǎn)稅,產(chǎn)生在烽火連天的抗戰(zhàn)特殊時期,對于聚集財富全力抗戰(zhàn),自然是有積極意義的。但因為條件不成熟,在十年的征收中成效并不大。從今天的立場看,如果說民國的遺產(chǎn)稅有什么意義,則是它的探索,對今天有很多可借鑒的地方。
(作者系財經(jīng)評論員)