梁發(fā)芾

近年來，時不時傳出開征遺產(chǎn)稅的消息，而近來傳言更甚，據(jù)說，在即將召開的十八屆三中全會中可能會有關于遺產(chǎn)稅的議題。在政府財政收入趨緊，多方羅掘的情況下，遺產(chǎn)稅落地恐怕是遲早的事情。

遺產(chǎn)稅在國外開征，至今大概也有四百年的歷史了。在中國，它也不是一個新稅種。民國時期，遺產(chǎn)稅就經(jīng)過長期醞釀并征收，有經(jīng)驗，有教訓。如果我們要開征遺產(chǎn)稅，民國時期遺產(chǎn)稅的得失，是需要了解的。

技術難題

中華民國成立后，軍政費用支出浩繁，財政十分困難。因此，有人建議仿效英美等國創(chuàng)辦所得稅與遺產(chǎn)稅。1912年至1914年，外國顧問鐸爾孟提出《遺產(chǎn)稅說帖及略例》8條，北洋政府財政部次長章宗元擬出《遺產(chǎn)稅征收條例草案》，建議政府舉辦遺產(chǎn)稅，建議對無子者的繼承進行征課，對于自然之繼承則免稅。此建議雖然被總統(tǒng)財政討論會討論，并擬定《遺產(chǎn)稅條例草案》11條，并交由財政部核辦，但由于政局混亂，只好緩行。

國民黨建立國民政府后，秉承孫中山“節(jié)制資本”的遺愿，1927年財政部參照北洋政府的《遺產(chǎn)稅條例草案》，重新擬具《遺產(chǎn)稅暫行條例草案》13條及《《遺產(chǎn)稅施行細則草案》16條，于1928年提交第一次全國財政會議討論。1929年，財政部為遺產(chǎn)稅準備完成立法程序時，以美國顧問甘末爾為首的財政部設計委員會認為中國征收遺產(chǎn)稅不具備條件，在其于1930年提出的《稅收政策意見書》中，提出“中國關于家族及商業(yè)之觀念習慣及產(chǎn)業(yè)之登記制度，均與西方各國不同，即使中國今日實行遺產(chǎn)稅之征收，亦必無何成效也”。這個建議影響很大，擬議中的遺產(chǎn)稅也因此擱置下來。

1931年“九一八事變”后，中日關系日趨緊張，中日戰(zhàn)爭難以避免。遺產(chǎn)稅問題又被提及，財政當局起草《遺產(chǎn)稅法草案》12條，于1934年提交給第二次全國財政會議議決。1936年，財政部根據(jù)會議決議，擬具《遺產(chǎn)稅原則》9項及《遺產(chǎn)稅條例草案》30條，經(jīng)行政院會議通過后轉(zhuǎn)國民黨中央政治會議，于同年12月修正通過《遺產(chǎn)稅原則》10項。此10項原則連同行政院通過之條例草案，由國民黨政治會議一并送國民政府交立法院審議，完成立法程序。但在這關節(jié)上，中日戰(zhàn)爭爆發(fā)，立法院停會，遺產(chǎn)稅又被擱置起來。

抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)后，中國繁榮富庶的東部地區(qū)全部淪陷，稅源損失大半，收入銳減，支出倍增，財政狀況十分困難。在此情況下，遺產(chǎn)稅再次被提上議事日程。1938年立法院會議審議并修正通過《遺產(chǎn)稅暫行條例》24條，由國民政府公布，定于1940年7月1日起在全國實施。這樣，從1912年擬議，到1940年開征，遺產(chǎn)稅經(jīng)過28年的醞釀和波折，終于被戰(zhàn)爭催生而落地實行。

1940年開始征收的遺產(chǎn)稅，采取遺產(chǎn)總課制。遺產(chǎn)稅的征收，各國不同，有的國家實行總遺產(chǎn)稅，有的國家則實行分遺產(chǎn)稅（也叫繼承稅）。分遺產(chǎn)稅是向每個繼承人分別征稅。這種征收方式涉及繼承份額，而繼承份額的多少，調(diào)查相當不便；有些國家的繼承稅還區(qū)分繼承人與死者之間的親等關系，按照親等不同實行差別稅率，這也使稅收調(diào)查更為復雜。與分遺產(chǎn)稅不同，總遺產(chǎn)稅只對遺產(chǎn)總額進行征收，至于繼承人的繼承份額，繼承人與死者之間的親等，不再考慮。這種征收方式當然便利，節(jié)省。兩種方法相比較，總遺產(chǎn)稅制征收簡便，征收成本低，但非常不公平，分遺產(chǎn)稅制更為公平合理，但是征收成本更高。當初就實行總遺產(chǎn)稅制還是分遺產(chǎn)稅制，政府與民間有巨大的分歧。民間和學界主張實行分遺產(chǎn)稅制，但政府最終為了征收的方便，實行總遺產(chǎn)稅制。

遺產(chǎn)稅也實行屬地主義兼采屬人主義原則。按屬地主義原則，凡是在中國死亡的人，不管是中國人還是外國人，其死亡時在中國遺有財產(chǎn)者，要征收遺產(chǎn)稅；按屬人主義原則，凡是中國人，不管在任何地方（包括在國外）死亡，其在任何地方的遺產(chǎn)都要征收遺產(chǎn)稅。屬地主義兼屬人主義的課稅原則，會引發(fā)重復課稅的問題。比如外國如果也實行這樣的原則的話，那么，在中國死亡的外國人遺留在中國的遺產(chǎn)，外國政府也有權征收遺產(chǎn)稅。這樣必然造成多頭管轄，重復征收。其間的沖突，必須靠國際稅收協(xié)議予以解決。

遺產(chǎn)稅征收最復雜的是遺產(chǎn)的評估。民國政府對此的辦法是，制定《遺產(chǎn)評估規(guī)則》。評估工作由各地組織遺產(chǎn)評價委員會評定遺產(chǎn)，委員會設委員5人至7人，除遺產(chǎn)稅征收機關代表1人為當然委員外，由財政部聘請當?shù)厮痉C關、地政或民政機關、地方財政機關、教育或文化機關、地方自治或團體各推定代表1人及地方公正人士1人組成。遺產(chǎn)評價委員會主席（任期一年，連選得連任）于接到遺產(chǎn)稅征收機關提交遺產(chǎn)評價案件之日起5日內(nèi)召集會議。評委會非有全體委員過半數(shù)之出席，不得開議；必須有出席委員半數(shù)以上之同意，方得決議。

抗日戰(zhàn)爭勝利后，國民政府對原來遺產(chǎn)稅暫行條例又進行修改，于1946年出臺《遺產(chǎn)稅法》。遺產(chǎn)稅法對免稅額有大幅度提高，對免稅范圍也有所擴大，對稅率也有提高。民國政府的遺產(chǎn)稅征收，效果并不理想。從1940年開征到1948年結(jié)束，遺產(chǎn)稅占民國直接稅的總額一直非常低。1940年遺產(chǎn)稅僅占直接稅總額的0.002%，最高的1948年，也僅占2.2%?？偟膩碚f，這項稅收是聊勝于無。原因何在？

誠如當年美國顧問甘末爾所言，遺產(chǎn)稅在中國并不具備條件。遺產(chǎn)稅征收中，條件不成熟的問題一一顯現(xiàn)。如，當時并無財產(chǎn)登記制度，人們的財產(chǎn)狀況，政府并不掌握；逃稅花樣繁多，控制辦法很少；稅源分散，征收力量薄弱；地方豪強抵制等等。而調(diào)查評價方面，也是困難重重。遺產(chǎn)評價委員會的委員多是兼職，公務繁多，召開會議十分不易，即使開會，也往往是議而不決，更何況，評價的標準也不好掌握，無法作出準確評價。

特權腐敗

對遺產(chǎn)稅征收尤其具有破壞作用的是，征稅機關對權貴網(wǎng)開一面，形成嚴重的不公平現(xiàn)象，嚴重打擊人們的稅收遵從信心。1938年《遺產(chǎn)稅暫行條例》公布后，國民政府主席林森在國府的一次會議上作《推行遺產(chǎn)稅以增加抗戰(zhàn)財源》的專題報告，強調(diào)推行遺產(chǎn)稅，可以調(diào)劑貧富，改變社會階級，也就是適合抗戰(zhàn)有錢出錢的意思，不特可以增加抗戰(zhàn)財源，并且可以增加抗戰(zhàn)的力量。但1943年8月1日林森去世后，10月6日重慶直接稅分局簽報財政部直接稅處：以林故主席逝世，按照遺產(chǎn)稅法，應即課征遺產(chǎn)稅。惟以事關國家元首，未敢輕舉妄動，請鈞處轉(zhuǎn)函治喪委員會商洽辦理。10月26日，直接稅處奉轉(zhuǎn)財政部批示：依法固不應免，惟此問題，似可暫緩提出。此后，重慶直接稅分局再未提及此問題。林森繼承人為依法申報遺產(chǎn)稅，固屬蔑視國家法律；財政部不依法辦事，隱予豁免，則是自棄法則。既然高級官員可以豁免，那么，普通百姓又有什么理由一定奉行遵守？

遺產(chǎn)稅征收不理想，政府想出各種辦法征繳，包括加強宣傳，加強調(diào)查，加強考核等等。但政府發(fā)現(xiàn)，采取任何辦法，效果都不理想，唯有鼓勵告密的辦法，則事半功倍。于是大力鼓勵民間告密成為最為倚重的措施。

遺產(chǎn)稅開征之初，并未制定告密獎勵制度，隨著征收工作的開展，重慶、廣東等局迭請訂頒密報人比照漏稅額給獎辦法，以防逃漏。財政部于1945年6月6日制定頒布《遺產(chǎn)稅告密給獎辦法》，規(guī)定給獎金額以告密案件實收稅額5%為準，但最多不得超過20萬元。辦法公布后，收效較大。重慶直接稅局1947年對遺產(chǎn)稅案件統(tǒng)計，死亡單位的來源，多為告密。江蘇去直接稅局在其1948年度遺產(chǎn)稅稽征工作計劃中說，部頒遺產(chǎn)稅告密給獎辦法，對于稅源之控制，收效甚宏。后因貨幣貶值，原辦法不得超過20萬元的限制，已不足鼓勵告密人的積極性，于是財政部取消20萬元的限制，并簡化手續(xù)，使告密人能夠盡快得到獎金。1949年6月，財政部再度修訂《遺產(chǎn)稅告密給獎辦法》，將獎金額度提高為所漏應納稅額的10%，并令各級征收機關大力宣傳，積極鼓勵告密，“以赴事功”。但不久后國民黨失去了在大陸的統(tǒng)治，遺產(chǎn)稅也就隨著政權的垮臺而壽終正寢了。

民國時期的遺產(chǎn)稅，產(chǎn)生在烽火連天的抗戰(zhàn)特殊時期，對于聚集財富全力抗戰(zhàn)，自然是有積極意義的。但因為條件不成熟，在十年的征收中成效并不大。從今天的立場看，如果說民國的遺產(chǎn)稅有什么意義，則是它的探索，對今天有很多可借鑒的地方。

（作者系財經(jīng)評論員）