◎ 上海隧道工程股份有限公司 張明君

目前我國建筑業(yè)在施工項目招投標(biāo)和施工過程計價采用的造價體系主要分為兩大類：一類是工程量清單造價體系，另一類是工程定額造價體系。但這兩類體系都是基于靜態(tài)管理模式下的一種造價模式，沒有考慮工程項目的施工順序、部位等因素，沒有考慮施工企業(yè)施工管理模式（如勞務(wù)分包、專業(yè)分包等）和施工企業(yè)過程成本核算和管控要求。因此單純基于這兩種靜態(tài)體系下的成本分析將無法實現(xiàn)施工項目的動態(tài)成本管理。而通過建立成本分解結(jié)構(gòu)，則可以幫助我們搭設(shè)一個成本核算的平臺，使合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本和實際成本能在這一平臺上實現(xiàn)對比，從而達到動態(tài)成本管理的目的。

成本分解結(jié)構(gòu)（Cost Breakdown Structure 以下簡稱CBS）是企業(yè)根據(jù)管理和分析的需要，依照預(yù)算或者成本核算體系建立的一種費用體系。將工程項目以成本結(jié)構(gòu)維度進行分解，把項目的合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本以及所有業(yè)務(wù)的實際成本都圍繞著成本分解結(jié)構(gòu)組織關(guān)聯(lián)起來，就可以建立起一套工程施工項目成本核算的體系。

成本分解結(jié)構(gòu)的設(shè)立非常靈活，它可以基于作業(yè)分解結(jié)構(gòu)（Work Breakdown Structure 簡稱WBS）對項目費用體系進行分解。也可以根據(jù)管理需要，自由劃分分解的內(nèi)容和顆粒度。本文將著重探討CBS在施工項目成本核算中的應(yīng)用以及其建立的原則和在施工成本核算管理中的意義。

如何通過CBS的建立來進行項目的成本核算

一般來說，施工單位的項目成本核算，都是圍繞著“合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本和實際成本”這幾個費用和成本來進行的，也就是我們常說的“四算對比”。但由于這四個費用成本項的分類體系是不同的，其中合同清單是基于工程量清單體系的。目標(biāo)成本和計劃成本是企業(yè)和項目部在工程量清單體系基礎(chǔ)上增加管理費等費用而成的。實際成本則是以項目的實際成本組成項匯總而成的，一般包括人工費、材料費、機械費、措施費、專業(yè)分包工程費、管理費、稅金等內(nèi)容。因此我們在施工過程中只能將這四類數(shù)據(jù)的合計數(shù)進行對比。（表1-1）

表1-1

為了表述需要，上表中的清單已作了簡化，實際中工程量清單要遠(yuǎn)比這個復(fù)雜，清單項目少則數(shù)十條，多則上千條。通過表1-1我們可以看出三套清單內(nèi)容不完全相同，在進行成本核算時一般只是針對費用和成本的合計數(shù)進行對比分析，無法實現(xiàn)各清單費用成本的橫向?qū)Ρ?。如何能使施工過程中的成本管控方法簡單易行，使各項費用的成本數(shù)據(jù)能夠進行更詳細(xì)的橫向?qū)Ρ仁切枰鉀Q的關(guān)鍵問題，因此我們引入CBS來解決這個問題。（表1-2）

通過表1-2中CBS的建立，在進行成本分析時就可以實現(xiàn)合同收入、目標(biāo)成本和實際成本三類數(shù)據(jù)的橫向?qū)Ρ?。在分析項目盈虧時不僅僅是體現(xiàn)總價的盈虧，而是能反映出更詳細(xì)的盈虧的具體科目。表1-3中的數(shù)據(jù)就是CBS在實際項目應(yīng)用中的情況。

表1-2

表1-3

二、CBS建立的原則

1.最大公約數(shù)原則

CBS的建立應(yīng)遵循最大公約數(shù)的原則，即建立的成本科目應(yīng)該能覆蓋合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本和實際成本各類費用和成本清單。如表1-2中，成本分解結(jié)構(gòu)“土方工程、結(jié)構(gòu)工程、管理費”這三類就涵蓋了各類費用和成本清單。項目初始建立CBS時，還要充分考慮項目中的各種情況，要把那些起初沒有，但可以預(yù)見將會發(fā)生的費用科目都要建立好。

2.分解顆粒度粗細(xì)適度原則

理論上說，CBS分解的顆粒度越細(xì)越好。例如在表1-2中，我們也可以把CBS分解為“土方開挖、土方回填、結(jié)構(gòu)砼、結(jié)構(gòu)鋼筋、管理費”這五大類。但如果拆的再細(xì)，要分解到具體的結(jié)構(gòu)部位，如梁、柱、板等，反而會帶來一些問題。由于這樣的分解顆粒度已經(jīng)細(xì)于工程量清單，勢必要再對工程量清單進行拆分，這就會增加一定的難度。另外，CBS分拆過細(xì)將會使實際成本與CBS對應(yīng)產(chǎn)生困難。如現(xiàn)場進了100T鋼筋，就需要將這100T鋼筋實際領(lǐng)用量分解到具體的梁、柱、板等分項工程上，這在絕大多數(shù)施工企業(yè)的實際應(yīng)用中都是做不到的。

3.與企業(yè)項目管理模式相結(jié)合的原則

目前國內(nèi)的施工企業(yè)有多種項目管理模式，如施工總承包、專業(yè)分包、勞務(wù)分包、聯(lián)營體等。不同管理模式和不同的管理主體，對成本費用關(guān)注點也是不同，所以相應(yīng)的CBS的分解結(jié)構(gòu)也是不同的。

施工總承包類型的項目，一般是由多個勞務(wù)分包、專業(yè)分包和自有隊伍組成。這類項目的CBS的分解一般要到分包項目這個層級即可，更細(xì)的分項工程下面的人、材、機科目則不必再細(xì)分下去。因為對于分包方的具體成本構(gòu)成，總包方是不需要關(guān)注的。（見表2-1）

專業(yè)承包類型的項目，其項目CBS的分解則要比總承包模式下的要更細(xì)些。作為專業(yè)承包公司來說，其關(guān)注點一般為分項工程下的人、材、機等成本。（見表2-2）

表2-1

表2-2

對于勞務(wù)分包項目，由于勞務(wù)分包是整個作業(yè)分解的最底層，因此這個層面的CBS一般是以分項工程的人工費來劃分。如樁基工程人工費、結(jié)構(gòu)工程人工費、抹灰工程人工費等，這樣的劃分可以便于對分項工程的單位人工耗用進行分析。

對于聯(lián)營模式的工程項目，其CBS則可劃分的更粗些，直接分解到由聯(lián)營體承擔(dān)施工的分部工程即可，如X號樓、X大橋等。因為總包單位沒有必要對聯(lián)營單位承擔(dān)的分部工程施工成本進行分析。

大多數(shù)情況下，我們的施工項目管理模式都是一種混合管理模式的。即總承包單位下有自營隊伍、有若干專業(yè)分包、勞務(wù)分包，或者聯(lián)營體等，此時的CBS則應(yīng)根據(jù)管理主體具體的管理模式，靈活機動的進行劃分。（如表2-3）

表2-3

4.結(jié)合企業(yè)實際管理需要的原則

CBS的設(shè)定還要結(jié)合企業(yè)現(xiàn)場管理和考核對象的具體情況進行靈活的設(shè)置。如某項目中的鉆孔灌注樁工程施工，現(xiàn)場由企業(yè)的兩個自有施工班組進行施工。如企業(yè)要求分開對兩個施工班組進行考核，則CBS應(yīng)將鉆孔灌注樁分拆為兩個獨立的科目，分別對應(yīng)這兩個作業(yè)班組。這樣在施工過程中發(fā)生的各項實際成本就要按兩個作業(yè)班組對應(yīng)的科目進行歸集。同樣合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本也在鉆孔灌注樁這個科目下分拆成兩個子科目。這樣就可以在過程中對這兩個科目的費用和成本數(shù)據(jù)進行核算，從而實現(xiàn)了對兩個作業(yè)班組的成本考核數(shù)據(jù)。但如果企業(yè)實際只有一個作業(yè)班組時，顯然CBS的劃分就不用再拆成兩個了。

三、CBS在成本核算管理中的意義

1、建立企業(yè)內(nèi)部定額和造價指標(biāo)的重要基礎(chǔ)。

基于成本項目分解結(jié)構(gòu)進行成本指標(biāo)數(shù)據(jù)積累，可以形成各個組件（或元素）的單方數(shù)量指標(biāo)、成本指標(biāo)和占總成本比例等指標(biāo)，該指標(biāo)可指導(dǎo)企業(yè)進行快速的成本測算和成本分析。同樣借助CBS分解結(jié)構(gòu)，對那些分項工程專業(yè)施工成本的分析，還能幫助企業(yè)建立起內(nèi)部定額。如表2-2中，通過對地下連續(xù)墻這一成本分解結(jié)構(gòu)科目的分析，就可以掌握實際施工的人、材、機單方耗用量。再結(jié)合多個項目地下連續(xù)墻工程的施工具體情況，如工況條件、施工措施、工期等就可以形成地下連續(xù)墻的企業(yè)內(nèi)部定額。

2、實現(xiàn)成本動態(tài)管理和目標(biāo)成本控制的基礎(chǔ)

目前大多數(shù)施工企業(yè)在項目成本管理上采用的是目標(biāo)成本法，這樣在實際施工過程中就形成了業(yè)主合同清單、公司內(nèi)部目標(biāo)成本清單、項目計劃成本清單和施工過程中的實際成本清單這四套清單體系。四套體系分別體現(xiàn)了項目的合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本和實際成本情況。通過基于這四套清單體系最大公約數(shù)原則下的CBS建立，在施工過程中再將合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本的期間值以及實際成本數(shù)據(jù)的期間值與CBS進行關(guān)聯(lián)，這樣就可以形成動態(tài)的收入、目標(biāo)、計劃和成本的四算對比。從而可以實現(xiàn)對項目的過程中目標(biāo)成本管理和考核。

3、可以對施工組織管理（分包、采購，計量支付等）進行指導(dǎo)

通過對CBS的期間及匯總數(shù)據(jù)的分析，可以動態(tài)的掌握合同收入、目標(biāo)、計劃和成本的過程和累計發(fā)生值。對各類數(shù)據(jù)的已完工作量和剩余工作量進行對應(yīng)的分析，從而可以在分包力量的組織、材料采購供應(yīng)計劃以及應(yīng)收應(yīng)付款方面獲得及時的數(shù)據(jù)，便于項目經(jīng)理對項目的管控。

另外對于合同規(guī)范且施工管理水平較高的項目，還可以將CBS與WBS進行結(jié)合，利用進度計劃實現(xiàn)對成本的計劃和執(zhí)行管理，將成本的具體執(zhí)行計劃分配到不同的工作內(nèi)容、時間期間和成本分解結(jié)構(gòu)上，就可以形成完整的各個CBS下的成本期間計劃，這樣通過進度計劃的執(zhí)行統(tǒng)計就可以自動算出各個成本計劃的執(zhí)行情況。

4、實現(xiàn)施工項目財務(wù)業(yè)務(wù)一體化管理的基礎(chǔ)

利用信息化工具，可以將業(yè)主合同清單、公司內(nèi)部目標(biāo)成本清單、項目計劃成本清單中的具體內(nèi)容在項目初期就與CBS相關(guān)科目進行關(guān)聯(lián)。同時在項目實施過程中，再將合同收入數(shù)據(jù)、實際成本數(shù)據(jù)與CBS和財務(wù)科目進行關(guān)聯(lián)。在施工過程中每一期的合同收入、目標(biāo)成本、計劃成本、實際成本和財務(wù)進賬成本數(shù)據(jù)就會在CBS緯度上實現(xiàn)對比，這樣就初步形成了財務(wù)業(yè)務(wù)一體化系統(tǒng)的框架。當(dāng)企業(yè)建立統(tǒng)一的CBS分解規(guī)則、名稱后，利用信息化工具，還可以建立企業(yè)和項目級的多層次CBS管理架構(gòu)，進而形成企業(yè)級和項目級的多層次成本管理體系?？偛靠梢噪S時對所有在建項目的成本情況進行管控，以便于管理層全面、及時地根據(jù)各工程項目成本情況進行相關(guān)的考核和決策。

另外，利用信息化工具，還可以對各項目的成本數(shù)據(jù)進行挖掘分析，實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的多視角展示，便于成本的核算和分析。（如表2-3、表2-4）

表3-1

表3-2

結(jié)語：

企業(yè)根據(jù)施工項目成本結(jié)構(gòu)的特點以及工程管理的要求，對項目成本構(gòu)成進行分解與維護，可自由靈活設(shè)置施工項目的CBS，它既是一種成本的分解結(jié)構(gòu)，也是成本管理的一種方法。將其與信息化系統(tǒng)結(jié)合起來后可以實現(xiàn)施工項目成本的動態(tài)管理，能在項目成本核算管理中發(fā)揮出更大的作用。