■徐寒利 安徽大學商學院

■王忠江 中國建設銀行合肥審計辦事處

一、審計與公司治理

1.公司治理結構

在公司制下，企業(yè)的所有權與經營權是分離的。公司治理結構為這種委托與受托責任提供了比較規(guī)范的解決框架和路徑。公司治理結構設計了股東、董事會、管理層之間的權利義務關系，并將其固化于機構職能之中，對公司內部的權力進行了有效的分解，便于公司的運作管理。

從我國的公司治理實踐來看，公司的最終決策權、戰(zhàn)略決策權、日常經營管理權和監(jiān)督權是分離的，分別由公司股東大會（公司最高權力機構和最高決策機構）、董事會（公司戰(zhàn)略決策職能）、總經理（公司日常經營管理職能）和監(jiān)事會（紀律監(jiān)督職能）行使。

在公司的內部監(jiān)督外部監(jiān)管體系中，審計均發(fā)揮著重要的作用。

2.審計在公司治理結構中的地位與作用

內部審計在公司的治理結構中的作用，通常是結合審計委員會的職能來實現(xiàn)的。審計委員會一般設立于公司董事會，專門負責監(jiān)督外部審計、內部審計和內部控制職責。審計委員會由至少三名董事組成，其中過半數(shù)應為獨立、非執(zhí)行董事。

內部審計的日常管理模式有多種，如隸屬于經理層（財務部分管或CEO分管）、董事會（或審計委員會）或監(jiān)事會，或者CEO和董事會雙重領導。通過加強內部審計職能，能夠更好地發(fā)揮公司治理的作用：內部審計是現(xiàn)代公司治理結構的重要組成部分；在審計委員會的領導下，內部審計的獨立性增強，有利于實施相關的內部控制；通過事前和事中監(jiān)督，使內部審計的監(jiān)督重心前移；通過對公司日常業(yè)務環(huán)節(jié)的審計監(jiān)控，有利于降低公司成本，增加企業(yè)價值；屬于公司激勵機制的一部分，通過部門業(yè)績或公司整體業(yè)績的審計評價活動，使相關人員得到正激勵或負激勵。

二、企業(yè)文化視閾下的審計文化建設

1.企業(yè)文化系統(tǒng)

與社會傳統(tǒng)文化不同，企業(yè)的文化系統(tǒng)是服從并服務于企業(yè)目標的，其核心是企業(yè)價值觀。例如，企業(yè)決策程序中的聽取意見和領導決定這兩個基本步驟，在其實施過程中就確立并反映了該企業(yè)的價值觀：是個別溝通還是分組討論；是正式溝通還是非正式溝通；是表決決定還是授權領導決定；是集體決策還是個人決定。這樣，通常形成的企業(yè)價值觀是“大家發(fā)表意見，領導最終拍板。領導個人拍板，領導個人承擔責任”。

除了價值觀外，企業(yè)文化還更多的表現(xiàn)為習慣、紀律、制度，以及商業(yè)行為準則、企業(yè)宗旨、團隊、員工素質、戰(zhàn)略、創(chuàng)新與創(chuàng)造、多元文化等等層面。其中，審計文化是企業(yè)文化中不可或缺的組成部分。

2.審計文化建設

審計文化由審計價值觀、審計精神、審計心理、審計道德、審計形象、審計知識、審計行為準則、審計組織、審計設施等要素構成。企業(yè)審計文化是組織層面的一項重要的軟環(huán)境建設任務。

企業(yè)審計文化建設受企業(yè)文化的指導和約束，最終目標是增加企業(yè)價值。在此基礎上，審計文化有其自身的特色。企業(yè)審計文化建設的主要內容包括：⑴正確履行審計職責，合理保證企業(yè)的財務及其他資料的真實性。這是由審計的受托經濟責任所決定的。⑵服務于公司治理當局的同時，也要兼顧社會公眾利益。這是由審計作為法定的、獨立的中介機構或企業(yè)內設機構的基本性質所決定的。⑶堅守職業(yè)道德，維護秩序，主要指審計獨立性、專業(yè)勝任能力、應有的職業(yè)謹慎和正當?shù)爻袛垖徲嫎I(yè)務等。⑷遵守審計準則、各類專業(yè)規(guī)范和法律、制度。⑸提高專業(yè)技術能力，注重個人修養(yǎng)，不過分追求物質激勵。⑹培養(yǎng)理性的工作作風，在工作中凡事講究證據(jù)，審計結果公開、透明。

三、以企業(yè)文化為核心的柔性公司治理機制建設

1.公司治理的剛性機制與柔性機制

（1）剛性機制。公司治理的剛性機制是由法律、規(guī)章和制度加以強制性規(guī)定和約束的。例如，《公司法》規(guī)定，有限責任公司和股份公司應建立、健全股東大會、董事會、監(jiān)事會等相關機構，并對其組成和運作做了原則性的規(guī)定。此外，《證券法》、《上市公司治理準則》、《上市公司證券發(fā)行管理辦法》、《上市公司章程指引》，以及《上市公司董事、監(jiān)事、高級管理人員、股東股份交易行為規(guī)范問答》等法規(guī)制度或指引，都對公司治理做出了相應的強制性規(guī)定，即法定的要求。

（2）柔性機制。公司治理的柔性機制不以強制手段來達到公司治理目的，是企業(yè)柔性管理的主要內容之一，主要體現(xiàn)在公司治理結構的設計、管理決策的實施方式、執(zhí)行業(yè)務時的靈活性或權變性、激勵措施的制定等方面。公司治理的柔性機制形成于漫長的公司治理實踐之中，習慣、共識、默認等都可以是其表現(xiàn)形式，包括審計文化在內的企業(yè)文化的形成與穩(wěn)定的過程也是典型的柔性管理機制。

2.企業(yè)文化與柔性機制

企業(yè)文化的柔性機制主要體現(xiàn)在其發(fā)揮作用的方式上，這里的發(fā)揮作用指的是實現(xiàn)企業(yè)的目標（例如公司治理目標）。企業(yè)文化的直接作用對象是人，核心價值觀由員工的共同愿景、認同感與歸屬感、凝聚力、創(chuàng)造力所組成，也是企業(yè)核心競爭力的重要來源。

（1）愿景。公司的共同愿景由企業(yè)的目標（例如公司治理目標）所決定，當員工對公司的未來有所期待并愿意為之行動時，企業(yè)的目標最容易達成。相反，如果愿景分散、甚至相互背離時，公司治理的狀況也不會好到哪里去。所以，企業(yè)應該采取措施使自己的公司治理目標變得較為明確，使參與企業(yè)治理的各方深刻地理解此目標，從而采取方向一致的行動。當背離該目標的行動出現(xiàn)時，就會通過公司治理的機制在公司內部得到有效的制約。當前我國正構建和諧社會，公司愿景不應該只包含企業(yè)自身的目標，也應涵蓋企業(yè)的社會責任。

（2）認同與歸屬。當企業(yè)的目標考慮到員工的利益和應盡的社會義務時，容易得到公司內部員工甚至社會中的其他關注者（可以稱之為公司的“潛在員工”）的認同，并進一步使員工對企業(yè)產生歸屬感。這樣，員工愿意自覺地維護企業(yè)的利益，與企業(yè)共同發(fā)展。在這樣的柔性機制下，公司治理的作用容易得到充分的發(fā)揮，企業(yè)的利益在制度之外也能夠得到較好地維護。

（3）凝聚力。公司有了共同的目標并因員工認同而產生共鳴，就容易產生凝聚力，這種凝聚力不僅作用于公司的正式員工，也能夠作用于公司潛在的員工。團隊精神是凝聚力的一個具體表現(xiàn)。在凝聚力的作用下，個體為實現(xiàn)整體利益，通常愿意在個人利益方面做出讓步或犧牲。這與制度、規(guī)范等的強制力的作用方式不同，屬于典型的柔性機制所產生的作用。

（4）創(chuàng)造力。創(chuàng)造力由知識、智力和人格構成，創(chuàng)造性地實施工作能夠以較低的消耗實現(xiàn)公司的目標或者將公司的目標推進到一個新的階段。從創(chuàng)造力的形成和培養(yǎng)來看，它也屬于柔性機制的范疇。創(chuàng)造力是企業(yè)核心競爭力的重要體現(xiàn)，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.柔性公司治理機制：以審計文化為例的建設思路

公司治理難以單純依賴剛性機制得到實現(xiàn)，應該同時發(fā)揮柔性機制的作用促進規(guī)章制度的執(zhí)行，喚醒企業(yè)的管理層、員工和利益相關者們的自主意識并為企業(yè)的共同利益報務。審計文化是促進實現(xiàn)公司治理目標的重要柔性機制之一。公司治理目標下的審計文化主要是指在審計文化建設的過程中實施有利于公司治理的措施。

（1）審計委員會建設。企業(yè)運用和發(fā)揚審計文化來科學地建立和完善公司的審計委員會是加強公司治理的重要柔性機制之一。首先是審計委員會的建立和成員組成多元化。重視發(fā)揮獨立非執(zhí)行董事的作用。其次是審計委員會逐步形成順暢的工作機制。審計委員會與其他公司治理機制保持溝通，信息暢通。三是在審計委員會內部形成尊重、勤勉、輪換和淘汰的文化?！叭f年”審計委員會是不可取的，審計委員會在相互尊重的基礎上及時吸收新鮮血液，保持勤勉的工作作風。四是加強審計委員會的職業(yè)道德建設，保持應有的職業(yè)謹慎。

（2）內部審計建設。企業(yè)運用和發(fā)揚審計文化加強內部審計建設也是公司治理的一項柔性機制。內部審計發(fā)揮公司治理作用的主要方式為：增加企業(yè)價值（直接的正向作用）；通過免疫作用減少企業(yè)損失（間接的防治反向作用）。目前企業(yè)內部審計的運作方式多樣，如隸屬于治理層（董事會或監(jiān)事會）、管理層甚至財務部門。跟審計委員會相比，內部審計是常設機構，能夠發(fā)揮日常監(jiān)控的公司治理作用。從審計組織來看，內部審計應隸屬于董事會等治理層面，如果層級過低就不利于內審職能的發(fā)揮。從審計價值觀來看，內部審計具有明顯的雙重價值，即服從和服務于企業(yè)的公司治理目標，同時也要遵守由國家審計主管部門及其授權組織制定的內部審計規(guī)范。從審計精神來看，奉獻、進取乃至慎獨，都是內部審計人員所應有的精神追求，這樣的精神狀態(tài)才有利內部職能的發(fā)揮。

（3）外部審計監(jiān)督體系構建。政府部門運用和發(fā)揚審計文化科學地構建公司的外部審計監(jiān)督體系能客觀地促進公司治理的完善。任何一個企業(yè)都不可能獨自地在市場中取得長足的發(fā)展，企業(yè)的公司治理目標與其所承擔的社會責任有時會相符，有時會沖突；相應地，包括政府、員工、其他利益相關者對企業(yè)的期待和要求，能夠通過公司治理機制得到保障；這時，包括審計在內的外部監(jiān)督體系就成為重要的柔性機制。在相關的法治框架下，通過構建政府審計文化和注冊會計師審計文化，在企業(yè)外部形成科學地促進或抑制公司治理的柔性機制或者軟環(huán)境。

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