李建發(fā)

（惠州商貿(mào)旅游高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校，廣東 惠州 516003）

全面預(yù)算是企業(yè)對(duì)一定期間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)等做出的計(jì)劃安排。全面預(yù)算作為一種全方位、全過(guò)程、全員參與的管理模式，憑借其計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)、評(píng)價(jià)等綜合管理功能，成為促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要抓手。正如美國(guó)著名管理學(xué)家戴維·奧利所指出的：全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個(gè)能把組織的所有關(guān)鍵問(wèn)題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一。因此，探討全面預(yù)算與內(nèi)部控制的關(guān)系，把全面預(yù)算管理納入內(nèi)部控制體系建設(shè)之中，對(duì)于推動(dòng)內(nèi)部控制建設(shè)，并提高全面預(yù)算執(zhí)行力具有重要意義。

一、全面預(yù)算與內(nèi)部控制的關(guān)系

（一）全面預(yù)算是提高內(nèi)部控制執(zhí)行力的手段

由我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合制定，并于2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制方法概括為不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制等。全面預(yù)算是內(nèi)部控制的手段之一。從全面預(yù)算與控制的關(guān)系來(lái)看，全面預(yù)算制度本來(lái)就包含有控制原理，如全面預(yù)算從編制、審批、下達(dá)、執(zhí)行過(guò)程中的審批制度和職責(zé)分工制度，以及對(duì)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的績(jī)效考評(píng)等，均貫徹了內(nèi)部控制的基本原理。由此可見(jiàn)，全面預(yù)算本身就屬于內(nèi)部控制范疇。全面預(yù)算的制定和執(zhí)行過(guò)程，是企業(yè)不斷用量化的工具，使自身所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境與擁有的資源和企業(yè)目標(biāo)保持動(dòng)態(tài)平衡的過(guò)程，也是企業(yè)在此過(guò)程中所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、預(yù)測(cè)、評(píng)估與控制過(guò)程。

與具體的管理制度不同，內(nèi)部控制主要表現(xiàn)為一種機(jī)制，其目標(biāo)是保證企業(yè)的規(guī)則和制度得以執(zhí)行和遵守，從而保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，以及保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、資產(chǎn)的安全性，并提高企業(yè)管理效率和效果。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，需要以具體的管理制度平臺(tái)，并將自己融于管理制度之中，從而發(fā)揮其在企業(yè)管理中的控制作用。

預(yù)算屬于管理職能之一，具有事前控制的特征。全面預(yù)算是企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略和年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的有效方法和工具。企業(yè)戰(zhàn)略制定得再好，如果得不到有效實(shí)施，終不能將美好的“愿景”轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。通過(guò)實(shí)施全面預(yù)算，將根據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略制定的年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行分解、落實(shí)，可以使企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃和年度具體行動(dòng)方案緊密結(jié)合，從而“化戰(zhàn)略為行動(dòng)”，確保企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。全面預(yù)算通過(guò)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制結(jié)合。

（二）內(nèi)部控制是約束預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)的重要保證

全面預(yù)算是企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制、實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的重要工具和手段。與此同時(shí)，全面預(yù)算也是企業(yè)一項(xiàng)具體的管理活動(dòng)，基本流程包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核三個(gè)主要環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)均存在風(fēng)險(xiǎn)，因而全面預(yù)算也是內(nèi)部控制的對(duì)象。例如，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，可能存在由于業(yè)務(wù)部門(mén)參與度較低，導(dǎo)致預(yù)算編制不合理，預(yù)算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)：在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，可能存在預(yù)算執(zhí)行中的越權(quán)審批、缺乏有效監(jiān)控，預(yù)算執(zhí)行不力的風(fēng)險(xiǎn)；在預(yù)算考核環(huán)節(jié)，可能存在預(yù)算考核不嚴(yán)格、不合理、不到位，預(yù)算管理流于形式的風(fēng)險(xiǎn)等。

在內(nèi)部控制建設(shè)中之所以強(qiáng)調(diào)全面預(yù)算制度，目的是通過(guò)內(nèi)部控制機(jī)制，提高全面預(yù)算的執(zhí)行力，內(nèi)部控制必然要求健全預(yù)算管理制度。反過(guò)來(lái)講，預(yù)算管理制度也需要借助于內(nèi)部控制中的職責(zé)分工、授權(quán)批準(zhǔn)等控制程序，以提高全面預(yù)算的執(zhí)行力，遏制全面預(yù)算編制、執(zhí)行和考核過(guò)程中面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)。

二、按照內(nèi)部控制的要求構(gòu)建全面預(yù)算體系

（一）全面預(yù)算的執(zhí)行力依賴于內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制運(yùn)行的制度基礎(chǔ)和組織保證，它一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。例如，通過(guò)機(jī)構(gòu)設(shè)置，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制；通過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)控制，用預(yù)算約束企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)等。全面預(yù)算的有效性受內(nèi)部控制環(huán)境的制約，需要預(yù)算組織架構(gòu)和業(yè)績(jī)考核制度等給以支持。

全面預(yù)算組織架構(gòu)包括預(yù)算管理決策機(jī)構(gòu)、工作機(jī)構(gòu)和執(zhí)行單位三個(gè)層次的基本架構(gòu)。預(yù)算管理決策機(jī)構(gòu)指預(yù)算管理委員會(huì)，為了增強(qiáng)預(yù)算管理委員會(huì)的權(quán)威性，保證其在預(yù)算編制和執(zhí)行中的協(xié)調(diào)能力.預(yù)算管理委員會(huì)應(yīng)當(dāng)直接向董事會(huì)報(bào)告工作，其成員應(yīng)當(dāng)由企業(yè)負(fù)責(zé)人及內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人組成。為了加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的日常監(jiān)管，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在預(yù)算管理委員會(huì)下設(shè)工作機(jī)構(gòu)，由其履行預(yù)算管理委員會(huì)的日常管理職責(zé)，包括預(yù)算的考核和分析等。由于預(yù)算指標(biāo)主要由財(cái)務(wù)指標(biāo)組成，預(yù)算工作機(jī)構(gòu)可以設(shè)在財(cái)會(huì)部門(mén)，其主任一般由總會(huì)計(jì)師（或財(cái)務(wù)總監(jiān)、分管財(cái)會(huì)工作的副總經(jīng)理）兼任，工作人員除了財(cái)務(wù)部門(mén)人員外，還應(yīng)有計(jì)劃、人力資源、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、研發(fā)等業(yè)務(wù)部門(mén)人員參加。為了落實(shí)預(yù)算責(zé)任，企業(yè)內(nèi)部預(yù)算責(zé)任單位可以分為投資中心、利潤(rùn)中心、成本中心、費(fèi)用中心等，借助于利潤(rùn)指標(biāo)、或本和費(fèi)用指標(biāo)，分別對(duì)企業(yè)所屬子公司、分公司以及內(nèi)部生產(chǎn)單位和管理職能部門(mén)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)其預(yù)算管理績(jī)效進(jìn)行考核。

為了提高預(yù)算的嚴(yán)肅性，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的預(yù)算考核制度，將預(yù)算目標(biāo)執(zhí)行情況納入考核和獎(jiǎng)懲范圍，科學(xué)設(shè)計(jì)預(yù)算考核指標(biāo)體系，實(shí)施預(yù)算獎(jiǎng)懲，不能只獎(jiǎng)不懲。

（二）梳理預(yù)算業(yè)務(wù)流程

即使不考慮內(nèi)部控制，預(yù)算管理流程中本身也包含控制原理。但是，與內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)相比，預(yù)算流程中可能存在風(fēng)險(xiǎn)，梳理預(yù)算業(yè)務(wù)流程的目的是查找預(yù)算管理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，彌補(bǔ)預(yù)算控制中所存在的缺陷，為全面預(yù)算過(guò)程中不相容職務(wù)的識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別提供依據(jù)。

（三）全面預(yù)算對(duì)控制方法的運(yùn)用

1.貫徹不相容分工的原則。不相容職務(wù)分離控制要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務(wù)流程中所涉及的不相容職務(wù)，實(shí)施相應(yīng)的分離措施，形成各司其職、各負(fù)其責(zé)、相互制約的工作機(jī)制。具體而言，應(yīng)當(dāng)將預(yù)算的編制、批準(zhǔn)、執(zhí)行和考核等不相容職務(wù)分配給不同的部門(mén)各崗位，以防止預(yù)算約束軟化。

2.授權(quán)審批程序。授權(quán)審批控制要求企業(yè)根據(jù)常規(guī)授權(quán)和特別授權(quán)的規(guī)定，明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任。預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中要利用授權(quán)審批程序，嚴(yán)格控制業(yè)務(wù)活動(dòng)，保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)符合預(yù)算的要求。為了提高預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就涉及資金支付的預(yù)算內(nèi)事項(xiàng)、超預(yù)算事項(xiàng)、預(yù)算外事項(xiàng)建立規(guī)范的授權(quán)批準(zhǔn)制度和程序。

（四）加強(qiáng)對(duì)預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)的控制

1.對(duì)預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)的控制。針對(duì)預(yù)算編制的不準(zhǔn)確風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)由預(yù)算管理委員會(huì)負(fù)責(zé)編制預(yù)算，避免由財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)編制預(yù)算的不正確做法，以保證企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和員工均有機(jī)會(huì)參與全面預(yù)算的編制過(guò)程，并為采用科學(xué)的預(yù)算編制程序和方法創(chuàng)造條件；在全員參與預(yù)算編制的基礎(chǔ)上，采用上下結(jié)合、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總的預(yù)算編制程序和方法，保證預(yù)算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，以避免預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中的頻繁調(diào)整。

2.對(duì)預(yù)算指標(biāo)的分解和落實(shí)。預(yù)算指標(biāo)下達(dá)到責(zé)任單位之后，相關(guān)責(zé)任單位還應(yīng)當(dāng)將預(yù)算指標(biāo)逐級(jí)分解落實(shí)到每個(gè)崗位和個(gè)人，以便為預(yù)算的執(zhí)行和考核提供依據(jù)。為了便于對(duì)各責(zé)任單位的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考核，分解后的預(yù)算指標(biāo)，還應(yīng)當(dāng)與業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)保持一致。

3.對(duì)預(yù)算調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的控制。預(yù)算調(diào)整是全面預(yù)算不可分割的組成部分，因?yàn)殡S著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，有必要對(duì)原來(lái)的預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，以保持全面預(yù)算與企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的協(xié)調(diào)性。例如，由于市場(chǎng)環(huán)境、國(guó)家政策變化或不可抗力等客觀因素影響，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行發(fā)生重大差異的，應(yīng)當(dāng)允許對(duì)原預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將預(yù)算調(diào)整作為預(yù)算管理制度的一部分，在有關(guān)預(yù)算管理制度中預(yù)先規(guī)定預(yù)算調(diào)整的條件和原則。預(yù)算調(diào)整重點(diǎn)放在預(yù)算執(zhí)行中出現(xiàn)的、重要的、非正常的、不符合常規(guī)的關(guān)鍵性差異方面；調(diào)整預(yù)算一般由預(yù)算執(zhí)行單位逐級(jí)向預(yù)算管理委員會(huì)提出書(shū)面申請(qǐng)，詳細(xì)說(shuō)明預(yù)算調(diào)整理由，預(yù)算管理委員會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)年度預(yù)算調(diào)整方案進(jìn)行審議，根據(jù)預(yù)算調(diào)整事項(xiàng)性質(zhì)或預(yù)算調(diào)整金額的不同，根據(jù)授權(quán)進(jìn)行審批，或提交原預(yù)算審批機(jī)構(gòu)審議批準(zhǔn)，然后下達(dá)執(zhí)行。為了維護(hù)預(yù)算的嚴(yán)肅性，甚至有必要犧牲一部分經(jīng)濟(jì)利益為代價(jià)。

4.對(duì)預(yù)算考核風(fēng)險(xiǎn)的控制?？己耸欠婪额A(yù)算風(fēng)險(xiǎn)的最后一道關(guān)口，是提高預(yù)算執(zhí)行力的保證。從本質(zhì)上講，預(yù)算是一種約束機(jī)制，遵守預(yù)算是每個(gè)人的職責(zé)，因此要強(qiáng)化懲罰機(jī)制，對(duì)完不成預(yù)算指標(biāo)的責(zé)任單位和個(gè)人，必須予以必要的處罰，不能只獎(jiǎng)不罰，以維護(hù)全面預(yù)算的嚴(yán)肅性。

綜上所述，全面預(yù)算與內(nèi)部控制具有密切的關(guān)系，仔細(xì)理清兩者的關(guān)系，才能更好地執(zhí)行全面預(yù)算，控制預(yù)算業(yè)務(wù)流程，防范預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)，提高全面預(yù)算的執(zhí)行效果。

[1] 方紅星，池國(guó)華.《內(nèi)部控制》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011年5月.

[2] 劉永澤，池國(guó)華.《企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)操作指南》，大連出版社，2011年1月.

[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010年7月.

[4] 吳昌秀.《企業(yè)全面預(yù)算管理》，機(jī)械工業(yè)出版社，2009年5月.

[5] 杰·K·希穆（美）等.《預(yù)算管理手冊(cè)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年1月.