吳興榮

（成都中奧華實(shí)業(yè)有限公司，四川 成都 610051）

一、引言

總的來說，上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是指對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)情況、執(zhí)行情況進(jìn)行了解、分析與評(píng)價(jià)，在這一動(dòng)態(tài)過程中，不斷完善、優(yōu)化整個(gè)內(nèi)部控制體系，促進(jìn)內(nèi)部控制制度能夠得到有效的執(zhí)行。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求，上市公司的權(quán)利機(jī)構(gòu)有責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行客觀全面的評(píng)價(jià)，在此基礎(chǔ)上出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在實(shí)施內(nèi)部控制后控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，主要包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性與執(zhí)行有效性。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要求將各項(xiàng)程序合理組合，減少控制中的漏洞，提高控制效果；內(nèi)部控制執(zhí)行得越規(guī)范，內(nèi)控的運(yùn)行就能得都更高的保障，內(nèi)部控制的有效性就越好，從而進(jìn)一步保障上市公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展和健全，廣大上市公司廣泛意識(shí)到內(nèi)部控制的重要意義，紛紛構(gòu)建了自身的內(nèi)部控制體系，然而，對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)評(píng)價(jià)卻相對(duì)滯后，給內(nèi)部控制的發(fā)展帶來缺陷。造成這一現(xiàn)象的原因主要在于不少上市公司對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)還不夠深刻，重視度不夠，沒能正確意識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用。首先，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于提高上市公司的公信力。廣大投資者和社會(huì)公眾能夠通過上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告了解上市公司的戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)控制等等方面的信息，從而樹立企業(yè)誠(chéng)信、負(fù)責(zé)的形象。其次，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有助于幫助上市公司及時(shí)發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)控方面的不足和缺陷，進(jìn)一步完善和優(yōu)化內(nèi)部控制體系。鑒于此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要廣大企業(yè)給予充分的重視。

二、我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的主要問題分析

（一）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容還不夠明確和清晰

明確內(nèi)部控制的內(nèi)容是整個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)督這五個(gè)要素構(gòu)成，這樣的內(nèi)部控制體系也在我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則中被廣泛采納。然而，在實(shí)際的工作中，我國(guó)很多企業(yè)還是采用傳統(tǒng)的內(nèi)部控制三要素理論，包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制被較為簡(jiǎn)單地歸納為一系列程序的總稱，但是實(shí)際上，內(nèi)部控制是一個(gè)受到企業(yè)管理者和員工共同影響的過程，其目的在于提高經(jīng)營(yíng)的效率和效果，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，監(jiān)督企業(yè)遵循國(guó)家的相關(guān)法規(guī)，由此可見，兩者的理念相去甚遠(yuǎn)。我國(guó)財(cái)政部于2001年頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控規(guī)范》，此后，《內(nèi)部控制規(guī)范》、《內(nèi)部控制指引》也相繼出臺(tái)，可以說《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》主要致力于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制，《內(nèi)部控制規(guī)范》主要針對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)和交易循環(huán)進(jìn)行控制，《內(nèi)部控制指引》主要針對(duì)上市公司的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行監(jiān)管，主要是站在市場(chǎng)監(jiān)管者的角度。由此可見，三者各自有著不同的側(cè)重，不夠全面，都難以作為上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)。鑒于此，到目前為止，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容還不夠明確。

（二）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體不夠明確

我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主題尚不夠明確。內(nèi)部控制從廣義上來看，包含管理控制和會(huì)計(jì)控制，從狹義上看，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)控制上，集中負(fù)責(zé)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制活動(dòng)。從這個(gè)角度來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)背景能夠有助于對(duì)會(huì)計(jì)控制的評(píng)價(jià)，但是對(duì)于管理控制卻有一些捉襟見肘。我國(guó)現(xiàn)行的《審計(jì)準(zhǔn)則》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)上市公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，鑒于此，如果僅僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司整個(gè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)是不恰當(dāng)?shù)?。一方面，注?cè)會(huì)計(jì)師會(huì)承擔(dān)更大的工作量，導(dǎo)致不合理地加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，隨著上市公司管理水平的不斷提高，那種僅僅依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期從外部進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方式已經(jīng)不能夠滿足上市公司的管理需要。由此可見，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的角度應(yīng)該是要內(nèi)外結(jié)合的。從公司治理的角度來看，很多上市公司內(nèi)部并沒有設(shè)置專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，即便設(shè)立了，獨(dú)立性也難以保證，內(nèi)部審計(jì)的職能往往也難以完整體現(xiàn)。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、評(píng)價(jià)方式單一

一方面，前文已經(jīng)提到我國(guó)上市控制內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)內(nèi)容尚不明確，那么自然就會(huì)導(dǎo)致評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一。從實(shí)際工作來看，我們目前有三種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。第一種是內(nèi)控五要素標(biāo)準(zhǔn)，第二種是采用一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)。一般標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性、有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體標(biāo)準(zhǔn)又可以被分為要素標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。第三種是結(jié)果評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和過程評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，這三種方式都各有所長(zhǎng)，但是都不夠健全，目前對(duì)于什么樣的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才是最完善的爭(zhēng)論還沒有明確的結(jié)論。另一方面，客觀來看，內(nèi)部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)的管理過程，需要結(jié)合多樣化的評(píng)價(jià)手段，才能對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)。目前，我們主要是采用內(nèi)部控制調(diào)查表來進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，這類評(píng)價(jià)方式的效率較低，評(píng)價(jià)效果也不是十分理想。雖然有些上市公司也開始借鑒西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，但是由于企業(yè)間的管理理念和方式都有著較大差異，所以常常出現(xiàn)“水土不服”的現(xiàn)象，難以切實(shí)得到執(zhí)行。

三、完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的建議

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，確保內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的順利執(zhí)行

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，廣大上市公司對(duì)自身的治理水平也提出了更高的要求，這不僅能夠切實(shí)保障投資者的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也是上市公司持續(xù)發(fā)展，逐步做大做強(qiáng)的客觀需求。完善的公司治理結(jié)構(gòu)，是建立內(nèi)部控制體系的前提，也是進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。首先，要大力落實(shí)上市公司的審計(jì)委員會(huì)制度，維護(hù)該組織的獨(dú)立性，成為股東監(jiān)督管理層的有力機(jī)制。其次，要注意規(guī)范審計(jì)委員會(huì)的工作方式，由于內(nèi)部控制的有效性直接反應(yīng)與上市公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，因此將對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)貫穿于審計(jì)委員會(huì)的日常工作之中。

（二）明確內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，形成統(tǒng)一的方法體系

確定準(zhǔn)確的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。針對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)際情況，我國(guó)有關(guān)部門應(yīng)該盡快規(guī)范內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)須滿足完整性、相關(guān)性、可理解性等多重特點(diǎn)。我們可以考慮以COSO報(bào)告的五要素為基礎(chǔ)，按照這五項(xiàng)要素展開評(píng)價(jià)，將每一個(gè)要輸?shù)年P(guān)鍵控制點(diǎn)細(xì)化為更加具體、可控的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)。然后，再通過數(shù)理分析方法將這些指標(biāo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的分析，判斷其可行性。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、信息技術(shù)的告訴發(fā)展，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體可以依賴的技術(shù)不斷提高，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的相關(guān)方法也越來越精確，我們可以考慮利用數(shù)學(xué)模型和經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)的分析方法，將各項(xiàng)指標(biāo)量化，這樣更利于內(nèi)部控制相關(guān)指標(biāo)的客觀反映。

（三）在完善內(nèi)控評(píng)價(jià)流程的基礎(chǔ)上靈活運(yùn)用內(nèi)控評(píng)價(jià)方法

科學(xué)合理地運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法需要建立在完善的內(nèi)控評(píng)價(jià)流程的基礎(chǔ)之上。只有首先制定出完善的內(nèi)控評(píng)價(jià)流程，并且與被評(píng)價(jià)上市公司的相關(guān)具體情況結(jié)合，綜合運(yùn)用合理的內(nèi)控評(píng)價(jià)防方法，才有可能得出客觀、有效的評(píng)價(jià)結(jié)論。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)整體流程主要包括編制內(nèi)控評(píng)價(jià)整體方案、組建評(píng)價(jià)工作小組、現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、分析評(píng)價(jià)結(jié)果、出具評(píng)價(jià)報(bào)告等內(nèi)容。在實(shí)施了完整的內(nèi)部控制流程之后，需要綜合運(yùn)用科學(xué)的內(nèi)控評(píng)價(jià)方法進(jìn)行評(píng)價(jià)。一般來講，評(píng)價(jià)方法主要包括定量、定性、綜合評(píng)價(jià)方法。定量評(píng)價(jià)方法主要依靠數(shù)學(xué)方法，將各項(xiàng)指標(biāo)通過不同的數(shù)學(xué)模型得出定量的評(píng)價(jià)結(jié)果。定性分析方法主要依靠相關(guān)工作人員的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)判斷對(duì)具體的評(píng)價(jià)對(duì)象得出定性結(jié)論的方法。綜合分析評(píng)價(jià)方法則需要將定性、定量?jī)煞N評(píng)價(jià)方式相結(jié)合，從更多樣的角度來進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

四、結(jié)語

隨著我國(guó)上市公司對(duì)公司治理重視程度的不斷提高，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)逐漸成為了一個(gè)熱門話題。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅能夠客觀評(píng)定上市公司內(nèi)部控制體系，還能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制的缺點(diǎn)和漏洞，以便及時(shí)做出調(diào)整和應(yīng)對(duì)。針對(duì)我國(guó)上市公司目前的內(nèi)部控制建設(shè)而言，上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還有著更加廣闊的發(fā)展前景，亟待有益的摸索與研究。

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