◆陳思融

一、一起典型案件引發(fā)討論契機

2010年9月5日徐州市民孫某購買了煤港路開發(fā)的一套住房，并與開發(fā)商簽訂了商品房買賣合同，2012年8月該房產(chǎn)竣工驗收上房，同年11月14日，開發(fā)公司給孫某開具了有地方稅務(wù)局監(jiān)制章的房屋發(fā)票，11月19日當(dāng)孫某拿著合同和發(fā)票去徐州市產(chǎn)權(quán)處辦理權(quán)屬登記時，徐州市地稅局第一稅務(wù)分局給孫某開具了一張打印有“契稅5022.61元、滯納金1948.77元”的票據(jù)，總計征收了孫某6971.38元。孫某認(rèn)為其在拿到發(fā)票5天后就辦理了納稅，不應(yīng)該交納滯納金；而地稅局工作人員根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（下簡稱為《契稅暫行條例》）第八條的規(guī)定契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，認(rèn)為契稅滯納金是從2010年9月5日開始計算，孫某兩年多后才交稅，因此累計起來已有1948.77元。①丁國鋒：《買房還沒到手就罰交契稅滯納金徐州地稅局當(dāng)被告》，法制網(wǎng)，2013年3月13日。

孫某和地稅局之間之所以產(chǎn)生認(rèn)識差異，關(guān)鍵在于對契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間的認(rèn)識產(chǎn)生了差異，地稅局認(rèn)為契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間應(yīng)該是房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂之日，孫某認(rèn)為契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間應(yīng)該是其拿到房屋發(fā)票后，而不是房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂之日?，F(xiàn)代社會中，當(dāng)納稅人購買的房產(chǎn)是期房時，其與賣方先簽訂的只是預(yù)售房合同并取得預(yù)售房發(fā)票，等到房屋正式交付使用時才會簽訂商品房買賣合同并取得正式購房發(fā)票，由于預(yù)售合同與正式合同、預(yù)售房發(fā)票與正式發(fā)票的面積、金額均有可能存在一定誤差，納稅人一般會等到取得正式合同和發(fā)票后才會去辦理契稅申報并納稅。而期房從其預(yù)售到正式交付，其間通常至少會有1-2年的時間，甚至?xí)懈L時間，購房人通常會等到房屋交付使用后，才會去辦理契稅申報、納稅。因而從納稅義務(wù)發(fā)生之日到實際申報納稅往往可能推后1至2年。如此，凡購買期房的購房者，依據(jù)《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，均有可能承擔(dān)未及時申報并交納契稅的滯納金。這使得我們不得不再去探討《契稅暫行條例》第八條規(guī)定的合理性。

二、《契稅暫行條例》第八條規(guī)定的再考量

契稅是我國比較古老的一種稅種，我國古代契稅制度自宋朝正式確立至清朝契稅制度發(fā)展較為完備，契稅一直是針對民間所訂契約課征稅收的制度，又稱為稅契制度。①金 亮，楊大春：《中國古代契稅制度探析》，《江西社會科學(xué)》,2004年第11期。因此，契稅的納稅時間也是依據(jù)契約所成立時起算，即可理解為在我國古代契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間是契約成立之時。如宋代規(guī)定，契稅繳納時間為契約成立之后兩個月內(nèi)，清代規(guī)定，契稅繳納時間為立契成交之后1年內(nèi)納稅。②張晉藩：《中國法制通史》，北京：法律出版社,1999年版。再如乾隆二十四年定例則說：“凡民間活契典當(dāng)田房，一概免其納稅，其一切賣契，無論是否杜絕，俱令納稅。其有先典后買者，典契既不納稅，按照賣契銀兩實數(shù)納稅，如有隱漏者，照律治罪”。③呂鵬軍：《從有關(guān)律例看清代田房典當(dāng)契稅的變化》，《清史研究》,1999年第4期。新中國成立不久后即于1950年頒布并實施的《契稅暫行條例》（該條例現(xiàn)已失效）第十一條規(guī)定：“完納契稅，應(yīng)于契約成立后三個月內(nèi)辦理投稅手續(xù)，并按照當(dāng)?shù)卣?guī)定交款期限繳納契稅?！?，其將納稅義務(wù)的發(fā)生時間也規(guī)定為契稅成立之時，并給予三個月的履行期限。1997年由國務(wù)院頒行并實施的《契稅暫行條例》基本延續(xù)了1950年的規(guī)定，對于納稅義務(wù)的發(fā)生時間規(guī)定為“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天?！痹摋l規(guī)定也是將土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂之日，即合同成立之日作為契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日，并與該法規(guī)第九條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關(guān)辦理納稅申報，并在契稅征收機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款?！睆墓诺浇耜P(guān)于契稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定來看，幾乎無一例外地采用了契約成立之日為契稅義務(wù)發(fā)生之日，即我國的法律歷來將債權(quán)的發(fā)生作為契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因。隨著時代的發(fā)展以及對法律理論研究的深入，將債權(quán)作為契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因是否與契稅這一稅種的本質(zhì)相符，是否與現(xiàn)有法律理論相符，都是值得我們認(rèn)真思考的。

在房屋契稅征管實踐中，現(xiàn)行《契稅暫行條例》第八條并未得到很好的實現(xiàn)。據(jù)稅務(wù)部門對北京、浙江等地區(qū)的調(diào)查，土地新建現(xiàn)房和二手房辦理變更登記時間平均要比簽訂合同的時間晚一到兩個月；對于期房就更加難以確定，由于房地產(chǎn)開發(fā)商代扣契稅的時間存在隨意性等原因，使其滯后期限從幾個月到數(shù)年不等。④吳笑晗：《我國契稅稅源結(jié)構(gòu)分析》，《財政研究》,2011年第12期。在實踐中，各地征收單位確定商品房買賣契稅納稅義務(wù)時間也各不相同，主要有簽訂合同之日、開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票之日、商品房交付之日以及房屋產(chǎn)權(quán)證登記之日。除第一種做法符合《契稅征管條例》規(guī)定外，其與做法均存在違法的嫌疑。但筆者以為，這種違法屬于“良性違法”，該違法行為是符合歷史發(fā)展的，《契稅暫行條例條例》出臺已經(jīng)有16年，對新時期出現(xiàn)的商品房預(yù)售新現(xiàn)象產(chǎn)生的契稅征管新問題，未能及時完善修補和明確規(guī)定，反映在關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定上，即表現(xiàn)為未考慮現(xiàn)房與期房的差別，而籠統(tǒng)的規(guī)定了房屋轉(zhuǎn)移契稅義務(wù)的發(fā)生時間。

理論學(xué)界對此問題也給予了一定的關(guān)注。程瑤認(rèn)為契稅制度本身仍存在一些固有的缺陷，契稅申報、納稅期限的規(guī)定脫離實際。《契稅暫行條例》中規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10 日內(nèi)辦理納稅申報，并在契稅征收機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。實際情況是，納稅人購買的房產(chǎn)很多為期房，其納稅義務(wù)發(fā)生之時取得的只是預(yù)售房合同和預(yù)售房發(fā)票。納稅人一般要等到辦理房產(chǎn)證時才會辦理契稅納稅申報并繳納稅款，因而從納稅義務(wù)發(fā)生之日到實際申報納稅往往可能推后1-2年。⑤程 瑤：《房地產(chǎn)稅收政策調(diào)控效果實證研究——基于江蘇省的調(diào)研數(shù)據(jù)》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》,2012年第2期。劉莉娜認(rèn)為《契稅暫行條例》規(guī)定的“納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅申報時間、征收機關(guān)核定納稅期限”等，在實際工作中難以操作。因為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移變動的時間與過戶辦證的時間差距很大，納稅義務(wù)發(fā)生時間與取得合法產(chǎn)權(quán)證的時間不同步，間隔時間長，納稅人不可能在納稅義務(wù)發(fā)生后沒有辦理產(chǎn)權(quán)證之前及時主動到征收機關(guān)申報納稅，征收機關(guān)如何核定納稅期限？契稅稽查又依據(jù)什么來計算滯納金和進(jìn)行處罰？這給納稅人應(yīng)繳未繳、拖延不繳契稅以可乘之機。①劉莉娜：《契稅征管中存在的問題與對策》，《稅務(wù)研究》，2005年第5期。

在期房買賣的情況下，假如購房者按照《契稅暫行條例》的規(guī)定于購房合同簽訂日起10日內(nèi)進(jìn)行了納稅申報并按規(guī)定交納稅款，取得完稅憑證，但由于房屋尚在建設(shè)過程中，需待房屋建設(shè)竣工并通過驗收后，由開發(fā)商將辦理權(quán)屬登記需由其提供的資料報產(chǎn)權(quán)登記機關(guān)備案后，購房者方能辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)。根據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第九條規(guī)定：“不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力?！狈课輽?quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的時間為依法登記之日，即依法登記之日為物權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移之日，而購房合同的簽訂僅能發(fā)生一個債權(quán)效力，主要表現(xiàn)為買房根據(jù)合同有向賣房交納房款的義務(wù)，而賣方根據(jù)合同有向買方于將來某一時刻交付房屋并辦理產(chǎn)權(quán)登記的義務(wù)?！镀醵悤盒袟l例》要求購房者于購房合同簽訂之日10日內(nèi)進(jìn)行納稅申報并按規(guī)定交納稅款，即意味著購房者是為自己取得的一個債權(quán)交納的契稅。而通說認(rèn)為，契稅是對土地使用權(quán)、房屋權(quán)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動時向其承受者征收的一種稅收?！镀醵悤盒袟l例》第一條也規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅?！痹撘?guī)定也表明了土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移才是契稅義務(wù)發(fā)生的原因，而土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移屬于物權(quán)的轉(zhuǎn)移，物權(quán)承受者應(yīng)該為自己取得的物權(quán)而繳納契稅，而不是為簽訂購房合同后取得的債權(quán)交納契稅。由此，筆者以為，將房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同簽訂這一發(fā)生債權(quán)效力的行為，作為以物權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移為發(fā)生原因的契稅義務(wù)的發(fā)生時間，兩者存在矛盾之處。

三、修改并完善《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定

契稅作為一種以土地、房屋權(quán)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動這一物權(quán)變動為發(fā)生原因的稅種，根據(jù)《中華人民共和國物權(quán)法》第九條規(guī)定的不動產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移規(guī)定，契稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間自然應(yīng)當(dāng)是依法登記之日。因此，《契稅暫行條例》第八條規(guī)定以納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天為契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日，該規(guī)定存在不合理之處，應(yīng)當(dāng)予以修改并加以完善。但筆者以為，嚴(yán)格按照法律理論以物權(quán)轉(zhuǎn)移為契稅發(fā)生原因，將房屋產(chǎn)權(quán)登記之日規(guī)定為契稅納稅義務(wù)發(fā)生之日，也是不妥當(dāng)?shù)?。因為其不利于契稅稅收征管工作的開展，《契稅暫行條例》第九條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關(guān)辦理納稅申報，并在契稅征收機關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。”也即購房者于房屋產(chǎn)權(quán)登記之日起10日內(nèi)履行契稅納稅義務(wù)。待房屋產(chǎn)權(quán)登記后再要求購房者履行契稅納稅義務(wù)，購房者主動納稅的積極性將會降低，而房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓又存在明顯的分散特征，義務(wù)人的主動納稅積極性的高低程度直接關(guān)系到契稅征管工作是否能順利進(jìn)行。

針對契稅征管對象較分散的特征，為了契稅征管工作能順利進(jìn)行，《契稅暫行條例》第十一條規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)?！眹叶悇?wù)總局以此規(guī)定為法律依據(jù)，于2005年5月發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》中強調(diào)對于契稅管理先繳納稅款，后辦理產(chǎn)權(quán)證書（簡稱“先稅后證”）的政策，該政策是針對房地產(chǎn)稅分散化、多樣化等特征而出臺的特有政策，其在強化契稅征管、規(guī)范納稅行為、防止契稅流失等方面起到了非常重要的作用，該政策應(yīng)該繼續(xù)得以實施，單位和個人申請辦理土地使用權(quán)證、房產(chǎn)證，必須先繳清個人所得稅、土地增值稅、契稅等相關(guān)地方稅，在取得地稅部門的完稅憑證和發(fā)票后到國土、房管部門辦理相關(guān)權(quán)屬登記。因此，修改《契稅暫行條例》第八條時須考慮如何協(xié)調(diào)以物權(quán)轉(zhuǎn)移為契稅發(fā)生原因的法律理論與為解決實踐征管需求以契稅征管對象分散而出臺的“先稅后證”政策之間的矛盾。

因此，在修改《契稅暫行條例》第八條中關(guān)于房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定時，一方面需考慮物權(quán)轉(zhuǎn)移才是契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因，另一方面需考慮契稅征管對象的分散性特征，結(jié)合兩方面的考慮因素，契稅義務(wù)的發(fā)生時間應(yīng)當(dāng)盡可能地接近物權(quán)轉(zhuǎn)移的時間點，如此既能較好保護納稅人的合法權(quán)益，也有利于順利開展契稅的征管工作?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第三十三條規(guī)定：“預(yù)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自商品房交付使用之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)；現(xiàn)售商品房的購買人應(yīng)當(dāng)自銷售合同簽訂之日起90日內(nèi)，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)協(xié)助商品房購買人辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)，并提供必要的證明文件?！惫P者以為，該條的規(guī)定為修改《契稅暫行條例》第八條的規(guī)定提供了很好的借鑒，對期房和現(xiàn)房所有權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行區(qū)分，購房者與賣方簽訂商品房銷售合同時，如為現(xiàn)房，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售合同簽訂之日；如為期房，則契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為預(yù)售的商品房交付使用之日。如此規(guī)定，一方面可以避免本文案例中出現(xiàn)的嚴(yán)格按照現(xiàn)行《契稅暫行條例》第八條規(guī)定征收契稅時，幾乎所有購買期房的購房者均有可能須交納未及時履行契稅申報繳納義務(wù)而征收的滯納金；另一方面，有利于具備分散特征的契稅征管工作的開展，同時也可以避免實踐中各地對于房屋納稅義務(wù)發(fā)生時間采取不同的做法，導(dǎo)致有法不依的現(xiàn)象出現(xiàn)，破壞法治建設(shè)。

四、小結(jié)

關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，對于納稅人來說是一個非常重要的時間點，當(dāng)納稅義務(wù)發(fā)生后，如未及時履行納稅義務(wù)，則至少會面臨承擔(dān)滯納金義務(wù)的風(fēng)險；對于稅收征管機關(guān)，契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定是關(guān)系到其契稅征管工作能否順利進(jìn)行的重要影響因素之一。現(xiàn)行《契稅暫行條例》第八條所規(guī)定的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，未能較好地平衡保護納稅人合法權(quán)益與稅收征管工作實踐需要兩者之間的沖突，實踐中也未得到較好地實現(xiàn)，除前文所論述的各地征管機構(gòu)采取不同時間作為房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間外，實踐中，對于國有土地使用權(quán)出讓確定契稅納稅義務(wù)時間也各不相同，主要有簽訂合同之日、土地出讓金繳付之日、宗地供地之日以及辦理土地權(quán)屬證書之日等。因此，修改關(guān)于契稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定時，核心需要考慮兩方面因素：一是物權(quán)轉(zhuǎn)移才是契稅義務(wù)產(chǎn)生的原因，二是契稅征管對象的分散性特征，將契稅義務(wù)的發(fā)生時間規(guī)定為應(yīng)當(dāng)盡可能的接近物權(quán)轉(zhuǎn)移的時間點，使得其既能很好保護納稅人的合法權(quán)益，也能保證契稅征管工作的順利進(jìn)行。