●重慶合川鹽化工業(yè)有限公司 張長平

引言

2010年，財(cái)政部組織對(duì)涉及資源、能源等行業(yè)和重點(diǎn)的114 戶企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和56 戶證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及分所的職業(yè)質(zhì)量、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理進(jìn)行了檢查。檢查結(jié)果顯示，我國會(huì)計(jì)法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了較好的貫徹落實(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也得到了較大的提高，但也存在執(zhí)行不到位情況，無論是會(huì)計(jì)核算還是內(nèi)部控制，都存在一定程度的問題。例如，報(bào)告披露有企業(yè)會(huì)計(jì)資料不健全、虛構(gòu)銷售收入的情況，有的未披露關(guān)聯(lián)交易，有的房地產(chǎn)企業(yè)銷售收入不實(shí)，虛列成本費(fèi)用等，私設(shè)“小金庫”的問題仍然存在。這說明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)法等的貫徹落實(shí)還未到位，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量還有待進(jìn)一步提高。這不禁又引發(fā)了人們?cè)谛碌慕?jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)會(huì)計(jì)委托制的重新思考。本文分析了會(huì)計(jì)委托制的含義，論述了新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下會(huì)計(jì)委托制仍然具有重要意義，以及在實(shí)踐中存在的一些需要克服的缺陷，并提出了如何加以完善，以便在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)委托制的作用，確保信息質(zhì)量。

一、會(huì)計(jì)委托制概述

一般認(rèn)為會(huì)計(jì)信息失真的原因，可以從內(nèi)外兩個(gè)方面來探討： 就內(nèi)因來說，即受托管理企業(yè)的代理人，往往利用信息優(yōu)勢(shì)，追求自己的經(jīng)濟(jì)利益而損害委托人利益，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息上造假；就外因來說，是源于外部監(jiān)督乏力，代理人制作的會(huì)計(jì)信息，需要經(jīng)過一定的甄別階段，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)或者監(jiān)督者對(duì)這個(gè)過程的監(jiān)督和檢查，但是這個(gè)階段往往存在一定的空白或者別的利益追逐，導(dǎo)致甄別失效，從而“縱容”了虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。那么，從內(nèi)因的治理來說，為了避免這樣的道德風(fēng)險(xiǎn)和代理人的逆向選擇，會(huì)計(jì)委托制就應(yīng)運(yùn)而生了，它能一定程度地抑制或減少會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象。但是從在我國的實(shí)踐來看，并沒有得到推廣及廣泛應(yīng)用，這也是有一定原因的。

（一）會(huì)計(jì)委托制的含義。會(huì)計(jì)委托制是和會(huì)計(jì)自主制相對(duì)應(yīng)的，就是指企業(yè)根據(jù)自身需求向會(huì)計(jì)公司進(jìn)行委托，要求會(huì)計(jì)公司委派會(huì)計(jì)人員，甚至為其設(shè)置所需的會(huì)計(jì)崗位，編制會(huì)計(jì)信息，整理會(huì)計(jì)憑證等。在這個(gè)過程中，企業(yè)需要向會(huì)計(jì)公司支付一定的費(fèi)用，也可以隨時(shí)根據(jù)需要要求會(huì)計(jì)公司進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)的出納和財(cái)務(wù)管理人員等，企業(yè)可以自行安排，也可以委托會(huì)計(jì)公司；而會(huì)計(jì)公司在這個(gè)過程中，需要對(duì)自己派出的會(huì)計(jì)核算人員等進(jìn)行負(fù)責(zé)和考核，對(duì)自己編制的會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)憑證等承擔(dān)保密責(zé)任并對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量負(fù)一定的責(zé)任，同時(shí)要接受監(jiān)督部門的監(jiān)督和審計(jì)。簡單來看，在一些小微企業(yè)中，會(huì)計(jì)委托制就是代理記賬行為。

會(huì)計(jì)委托制不同于會(huì)計(jì)委派制，會(huì)計(jì)委派制適用于搞預(yù)算撥款的單位，是政府派人去監(jiān)督行政事業(yè)單位對(duì)國有資產(chǎn)的運(yùn)用情況，防止國有資產(chǎn)流失，主動(dòng)權(quán)是政府會(huì)計(jì)主管部門而非企業(yè)；有政府會(huì)計(jì)主管部門對(duì)行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，當(dāng)然，也有接受外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。

（二）會(huì)計(jì)委托制的流程和結(jié)構(gòu)層次。一般來說，企業(yè)需要會(huì)計(jì)委托，就要與會(huì)計(jì)公司簽訂委托合同，協(xié)商委托事項(xiàng)；而監(jiān)督體系則包括三個(gè)層次：一是企業(yè)和會(huì)計(jì)公司，二是財(cái)政監(jiān)管部門和外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是直接或者間接的利益主體，例如債權(quán)人、股東等。

（三）會(huì)計(jì)委托制的特征。從前文闡述來看，會(huì)計(jì)委托制之所以原理上能有效地確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是源于它與會(huì)計(jì)自主制相比，具有兩重特征。一是有層次的監(jiān)督體系，更加具有約束能力。不僅可以監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生，還可以監(jiān)督會(huì)計(jì)處理的及時(shí)性、完整性和合規(guī)性；加上外部的兩層監(jiān)督，有力地確保了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性、可靠性。相比之下，會(huì)計(jì)自主制只有財(cái)政監(jiān)管部門監(jiān)督和外部審計(jì)監(jiān)督。二是更專業(yè)，約束力更強(qiáng)。在會(huì)計(jì)委托制下，會(huì)計(jì)人員是由會(huì)計(jì)公司派出，專業(yè)能力較強(qiáng)的執(zhí)業(yè)人；會(huì)計(jì)人員不僅受到會(huì)計(jì)公司的業(yè)績考核，也受到企業(yè)自身的約束，他們做假賬、造假等都會(huì)付出較高的代價(jià)，受到會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)的直接約束，在這樣的約束環(huán)境下，能更加有效地保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，確保會(huì)計(jì)處理的及時(shí)、正確和全面。

二、會(huì)計(jì)委托制在實(shí)踐中有待克服的缺陷

會(huì)計(jì)委托制的出現(xiàn)，不是一個(gè)新興的事物，但是這么多年來一直都沒得到廣泛地推行，也是有一定內(nèi)外原因的。當(dāng)然，很多的企業(yè)在發(fā)展壯大中不斷完善財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)，不需要再實(shí)行委任制。但是，我們不得不承認(rèn)，這些年來，會(huì)計(jì)委任制在實(shí)踐中確實(shí)還有諸多問題急需解決。

（一）現(xiàn)代企業(yè)制度與會(huì)計(jì)委任制的矛盾無法解決。現(xiàn)代企業(yè)制度的核心特征是“產(chǎn)權(quán)明晰，權(quán)責(zé)明確，政企分開，管理科學(xué)”，但是，國有企業(yè)的會(huì)計(jì)委托制，則是由政府選派會(huì)計(jì)公司，政府監(jiān)督更為集中，政府的直接干預(yù)更強(qiáng)。

（二）會(huì)計(jì)人員的雙重監(jiān)督，但是人事任免卻只有一方，其地位較為尷尬。前文已經(jīng)闡述了，會(huì)計(jì)委托制下，會(huì)計(jì)人員的德、勤、績、效是由會(huì)計(jì)公司來考核的，一方面受到委托企業(yè)和會(huì)計(jì)公司的雙重監(jiān)督；另一方面，也是代表會(huì)計(jì)公司來監(jiān)督委托企業(yè)，其身份又是監(jiān)督者。這種地位比較尷尬，一方面，要盡量讓自己編制的會(huì)計(jì)信息美化；另一方面，卻又要求委托企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整。這其中便存在矛盾。再者，會(huì)計(jì)人員是監(jiān)督者身份，他們的人事任免在派出的會(huì)計(jì)公司，其成績的優(yōu)劣，與委托企業(yè)的發(fā)展聯(lián)系不是很大，無法促使會(huì)計(jì)人員以主人翁的姿態(tài)加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，無法為會(huì)計(jì)核算獻(xiàn)言獻(xiàn)策，從會(huì)計(jì)管理來加強(qiáng)企業(yè)的整個(gè)管理，也就是大家通常說的，會(huì)計(jì)委托制下的會(huì)計(jì)人員已經(jīng)失去了管理者的職能，非常被動(dòng)，這對(duì)整個(gè)企業(yè)的發(fā)展和成長來說是不利的。

（三）會(huì)計(jì)委任制下尋租空間較大。在會(huì)計(jì)委任制下，被委任的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)甚至是會(huì)計(jì)人員，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及其他等信息了解深入，對(duì)整個(gè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營戰(zhàn)略都有了解，編制企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，掌握了企業(yè)重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。雖然會(huì)計(jì)公司和委托企業(yè)有著保密協(xié)議，會(huì)計(jì)人員有保密的義務(wù)，但是，這也留下來較大的尋租空間。會(huì)計(jì)人員可能在履行監(jiān)督者職能的同時(shí)，和委托企業(yè)“同流合污”，或者要挾委托企業(yè)進(jìn)行尋租，追求經(jīng)濟(jì)利益，這在實(shí)踐中并不少見。有的企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)行輪換，在這種情況下，會(huì)計(jì)人員的流動(dòng)性更大，秘密的保守更難得到執(zhí)行。

三、新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下完善和推廣會(huì)計(jì)委托制的新思考

（一）新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下實(shí)施會(huì)計(jì)委任制仍然具有重要意義。我國處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期，通貨膨脹的壓力、經(jīng)濟(jì)增長的壓力接踵而至，在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，為了將會(huì)計(jì)監(jiān)督落實(shí)到實(shí)處，確保會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不折不扣地貫徹落實(shí)，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，推行和實(shí)施會(huì)計(jì)委托制仍然具有重要的意義。一是這是新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有力保障之一。和會(huì)計(jì)自主制相比，會(huì)計(jì)委托制下會(huì)計(jì)人員與委托企業(yè)之間的獨(dú)立性更強(qiáng)；客觀上來說，這會(huì)降低企業(yè)的代理人，也就是經(jīng)營者為了經(jīng)營利益，粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可能性。從而，這對(duì)會(huì)計(jì)工作的獨(dú)立性、公正性是有保障的，可以很大程度地提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。二是新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，會(huì)計(jì)委托制是強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的必要手段。會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督的最高層次，也是最嚴(yán)格、最直接的一種監(jiān)督方式，其作用不容小覷。而會(huì)計(jì)委托制下，會(huì)計(jì)人員的績效考核均獨(dú)立于委托企業(yè)，由會(huì)計(jì)公司實(shí)行，提高了會(huì)計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，確保了會(huì)計(jì)客觀上的獨(dú)立地位。由此可見，會(huì)計(jì)人員受經(jīng)營者的制約相比于會(huì)計(jì)自主制來說有所減少，理論上來說有利于會(huì)計(jì)人員更好地履行監(jiān)督者的職能，有力地保障了會(huì)計(jì)監(jiān)督的實(shí)施。三是會(huì)計(jì)委任制也是對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)執(zhí)業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)保護(hù)的一種需要。會(huì)計(jì)自主制下，會(huì)計(jì)人員一方面要受到企業(yè)的委托人即股東、投資者的約束，對(duì)其負(fù)責(zé)，又要對(duì)代理人即經(jīng)營者負(fù)責(zé)，往往讓會(huì)計(jì)人員陷入了兩難的境地。有時(shí)候由于代理人的“強(qiáng)制安排”，考慮到自己的考核、升遷等，受制于代理人，造假產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)自己要承擔(dān)很大一部分，執(zhí)業(yè)也受到影響。委托制下會(huì)計(jì)人員的相對(duì)獨(dú)立性也一定程度地降低了這種風(fēng)險(xiǎn)。

（二）新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下會(huì)計(jì)委托制的完善

1．獨(dú)立性和主動(dòng)性的權(quán)衡和取舍。會(huì)計(jì)委托制的最大優(yōu)點(diǎn)是確保了會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，客觀上抑制了會(huì)計(jì)人員受制于企業(yè)經(jīng)營者即管理層的情況。但是，前文也闡述了，這種情況下會(huì)計(jì)人員的管理者職能受到了弱化，主觀能動(dòng)性的發(fā)揮受到了一定的限制。因此，在新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，就要注意獨(dú)立性和主動(dòng)性的權(quán)衡和取舍。例如，我們實(shí)行會(huì)計(jì)委托制，但是要采取一定的激勵(lì)措施來充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)人員的管理者職能的發(fā)揮。

2．科學(xué)地選擇兩種會(huì)計(jì)委托制路徑。在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)委托制的實(shí)現(xiàn)，可以通過以下兩種路徑：一是設(shè)立專業(yè)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，這個(gè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和管理層是平行的，直接對(duì)股東、債權(quán)人等負(fù)責(zé)，其人事任免和會(huì)計(jì)人員的薪酬等都是由股東、債權(quán)人等設(shè)定。這種會(huì)計(jì)委托制的實(shí)現(xiàn)路徑適合集團(tuán)公司，因?yàn)檫@樣一個(gè)平行的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)可能還會(huì)設(shè)立下屬機(jī)構(gòu)，采集、加工財(cái)務(wù)信息等。這種路徑是我們前文所闡述的會(huì)計(jì)委托制的拓展。第二種路徑是傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)委托制，即沒有成立專門平行的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，而是和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體簽訂委托協(xié)議，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的完全獨(dú)立性和獨(dú)立管理，會(huì)計(jì)人員的考核和薪酬都是由會(huì)計(jì)公司決定的。會(huì)計(jì)信息的保密也是簽訂協(xié)議。這種情況對(duì)會(huì)計(jì)公司的選擇應(yīng)該謹(jǐn)慎。這兩種路徑，第一種要注意采取有效措施保證會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性，第二種情況要采取有效措施保障會(huì)計(jì)人員的主動(dòng)性?！?/p>

1.何加明.2003.跨級(jí)委托制：解決跨級(jí)信息失真的根本出路[J].財(cái)會(huì)月刊,9。

2.鐘純.2011.我國現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)委托制應(yīng)用的探究[J].會(huì)計(jì)之友,6。