趙洪波

【摘 要】會計目標(biāo)是會計研究的邏輯起點，也是會計實踐活動的出發(fā)點和落腳點，它的提出為我們重新構(gòu)建現(xiàn)代會計理論模式提供了一條新思路。研究會計目標(biāo)對會計的實踐工作以及會計準(zhǔn)則的制定具有重大的指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】決策有用觀；受托責(zé)任觀；會計環(huán)境；會計信息使用者

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，會計應(yīng)該有自己的目標(biāo)，并與外部環(huán)境具有互動的關(guān)系，會計目標(biāo)取決于相關(guān)的會計環(huán)境，尤其是相關(guān)會計環(huán)境中會計信息使用者的特征?？梢哉f，有什么樣的會計環(huán)境，就有什么樣的會計信息使用者，從而就應(yīng)該有什么樣的會計目標(biāo)，研究會計目標(biāo)應(yīng)該從會計環(huán)境人手。政治、經(jīng)濟、文化、法律和教育等因素對會計目標(biāo)都有一定的影響，但這種影響是分層次和分程度的。

1.由舊會計目標(biāo)向新會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)化過程

舊的基本準(zhǔn)則第二章第二條規(guī)定：會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。而新準(zhǔn)則中第十三條則明確規(guī)定：“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測。”

舊基本準(zhǔn)則對會計目標(biāo)的規(guī)定主要強調(diào)滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。但經(jīng)過10多年的發(fā)展，我國經(jīng)濟環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化。目前情況很特殊，我國處于一個過渡時期，初步建立了資本市場，但各種機制尚不健全，資本市場處于弱勢，而且國有股一股獨大，流通股所占比例偏低。所有這些使我國的會計目標(biāo)具有特殊性：會計目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”。會計目標(biāo)的復(fù)雜性決定了我國會計準(zhǔn)則的制定必須在借鑒國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足于我國的實際國情來制定會計準(zhǔn)則，不應(yīng)單純以某一種目標(biāo)為導(dǎo)向，而必須在現(xiàn)有目標(biāo)之間尋求一種均衡。會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是強調(diào)會計信息的可靠有用，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，滿足投資者、債權(quán)人等使用者對會計信息的需求。因此，新準(zhǔn)則中的會計目標(biāo)更加完善。

會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，使得微觀信息使用者即會計服務(wù)對象取代了原有的以政府為服務(wù)對象的思路，轉(zhuǎn)變了會計在決策參與中的地位，樹立了會計作為企業(yè)管理活動中基礎(chǔ)工具的核心觀念。此外，會計目標(biāo)轉(zhuǎn)換使得會計計量模式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，原有的歷史成本計量基礎(chǔ)部分將逐漸地被公允價值取代，會計信息的及時性和相關(guān)性得到根本性的提高。會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，對公司契約各方平衡利益沖突、完善公司治理機制也起到了協(xié)調(diào)作用，高質(zhì)量的會計信息特征將有利于投資者通過會計信息來保護自身根本利益。會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變也使得資本市場資源配置效率得到提高，以會計信息為基準(zhǔn)的股價取代了政府計劃指導(dǎo)，成為資源流動的基準(zhǔn)導(dǎo)向，對我國資本市場和上市公司的發(fā)展與完善奠定了基礎(chǔ)。

2.現(xiàn)代主要的會計信息使用者及其會計信息需求的轉(zhuǎn)變

由于不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能也不同，所以，他們對會計信息的需求也不完全相同。然而隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，現(xiàn)代會計信息使用者對會計信息的需求也在不斷的轉(zhuǎn)變。通過對我國現(xiàn)階段會計環(huán)境的分析，可以看出，隨著資本市場的逐步完善和市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國會計信息的主要使用者已發(fā)生了重大變化，從過去的政府管理部門、企業(yè)管理部門的單一服務(wù)對象，擴大到有關(guān)政府管理部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門等，會計信息的服務(wù)對象呈現(xiàn)多元化。

2.1政府職能部門

對會計信息有直接需求的政府職能部門主要包括國資委、稅務(wù)局和證監(jiān)會。國資委是依法行使國有股東權(quán)利的政府部門。由于國有股流通上的限制，國資委目前不能完全根據(jù)市場的行情隨意轉(zhuǎn)讓股票，盡管目前國家已經(jīng)頒布了國有股減持和國有股流通轉(zhuǎn)讓的辦法，但在實踐中，仍處于積極的探索和試點階段，就是說，國有股暫時還缺少行之有效的“市場退出機制”，即便是面對經(jīng)營不善的公司，國資委現(xiàn)在也較少能夠順利地“甩出股份”，所以，國資委不屬于證券市場上的“職業(yè)投資人”，而是“管理型投資人”。一般地講，管理型投資人獲取企業(yè)會計信息的渠道比較暢通，并不完全依賴于公開發(fā)布的財務(wù)報表。對于財務(wù)會計信息的需求，他們往往從企業(yè)經(jīng)營管理者的角度出發(fā)，比較關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況方面的信息，以便真實地考評企業(yè)管理層的業(yè)績，決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營管理者。

2.2金融機構(gòu)——銀行

我國企業(yè)的外部融資主要來自于銀行，因此，銀行是我國企業(yè)會計信息的最大需求者之一。一般地講，銀行對企業(yè)會計信息的關(guān)注，主要在于貸款本金及利息能否安全地收回，我國的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債權(quán)性投資人，它們關(guān)注的會計信息主要是企業(yè)經(jīng)濟業(yè)績的好壞和財務(wù)狀況的優(yōu)劣，因此，對財務(wù)報告的要求主要以真實、準(zhǔn)確和完整為主。當(dāng)然，在我國國有企業(yè)改制過程中，也有部分銀行成為企業(yè)的權(quán)益性投資人，但它們與國資委一樣，屬于非流通股股東，而不是證券市場上的職業(yè)投資人，所以，對企業(yè)會計信息的基本要求也是真實、準(zhǔn)確和完整。

2.3市場上的投資者

在不同的國家里投資者對會計信息需求也并不完全相同。我國投資者有其自身的特征：第一；大多數(shù)上市公司仍然屬于國有控股企業(yè)，“一股獨大”，國家是企業(yè)最大的股東。大股東本應(yīng)是公司財務(wù)報告的最主要使用者，但由于不少上市公司的大股東控制了上市公司，已不再是會計信息的需求者。第二；在社會公眾股股東中大多數(shù)是分散的個人或者小股東，他們占了社會公眾股股東的80%以上，根據(jù)調(diào)查顯示，雖然絕大部分個人投資者通過自己閱讀獲得有關(guān)公司財務(wù)與經(jīng)營情況的信息，但是僅有極小部分的投資者關(guān)注利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，大多數(shù)人僅僅關(guān)注一些財務(wù)指標(biāo)，投資決策目前很少依賴于科學(xué)的財務(wù)報表分析，因此，財務(wù)報告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒有完全體現(xiàn)出來。第三，機構(gòu)投資者還處于初創(chuàng)階段，專業(yè)財務(wù)分析師隊伍還有待培育和發(fā)展。在發(fā)達(dá)國家證券市場中機構(gòu)投資者居多，而往往在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢。機構(gòu)投資者經(jīng)驗豐富，注重長遠(yuǎn)目標(biāo)，對財務(wù)報告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。

3.完善現(xiàn)代會計目標(biāo)的定位

從經(jīng)濟環(huán)境、會計信息需求等與決策有用論和受托責(zé)任論有關(guān)的幾個角度來比較分析，從而得出決策有用論更適宜我國的會計環(huán)境，更有利于我國會計概念框架的確立，從而帶動會計理論和會計實務(wù)的發(fā)展，乃至我國資本市場的完善，市場經(jīng)濟地位的深化，或許這一會計目標(biāo)的定位將會為歐盟承認(rèn)我國的完全市場經(jīng)濟地位提供一個很好的契機。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是決策有用觀依然有局限性，它要求在資本市場發(fā)達(dá)，只有在這個條件下，決策者才可以利用相關(guān)的會計信息做出正確的決策，實現(xiàn)收益最大化。但從我國資本市場的現(xiàn)狀來看，由于大量非流通股的存在，全國的資本市場并未發(fā)揮其主要作用，眾多的投資者僅僅通過過去已公布的會計信息來了解資本市場，還談不上決策。另外，我國的風(fēng)險防范意識，對于計算現(xiàn)值的折現(xiàn)技術(shù)還不是很高等等，但這些都不是問題。如前所述，我國的資本市場將得到不斷的發(fā)展和完善，投資者尤其是中小投資者對于信息的決策需求將會越來越大，并且我國的風(fēng)險防范意識也會越來越強烈，至于折現(xiàn)技術(shù)之類的僅僅是技術(shù)方面的不足，相信隨著社會的發(fā)展，這一技術(shù)一定會得到很大的改善和發(fā)展。所以，如果決策有用論作為我國的會計目標(biāo)如果還有欠成熟的話，那也只是一個時間的問題，因為這是一個必然的趨勢。

總之，我們必須根據(jù)我國現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境制定合理的會計目標(biāo)，以會計目標(biāo)為中心不斷完善財務(wù)會計概念框架。只有充分發(fā)揮會計目標(biāo)對于會計準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向性作用，會計目標(biāo)的現(xiàn)實意義才會實現(xiàn)，會計目標(biāo)才會真正成為溝通會計理論與會計實踐的橋梁。

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