[摘 要]委托稅務(wù)代理權(quán)作為納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利，在國(guó)外法治發(fā)達(dá)的國(guó)家已有相當(dāng)長(zhǎng)足的研究和發(fā)展，并且相應(yīng)的保障實(shí)現(xiàn)機(jī)制也在逐步完善。我國(guó)的稅務(wù)代理制度起步晚，稅務(wù)代理規(guī)定主要散見于各單行法律、法規(guī)及規(guī)章中，專門的稅務(wù)代理法律缺位，法律級(jí)次低。因此，文章會(huì)立足于國(guó)情，從維護(hù)我國(guó)稅收體系和保障納稅人權(quán)益的角度出發(fā)，通過比較國(guó)內(nèi)外有關(guān)委托稅務(wù)代理權(quán)的理論與實(shí)踐，同時(shí)有選擇性的借鑒法治發(fā)達(dá)國(guó)家的法律制度，來(lái)完善我國(guó)納稅人委托稅務(wù)代理權(quán)的法治建設(shè)。

[關(guān)鍵詞]委托代理；委托稅務(wù)代理權(quán)；立法完善；保障機(jī)制

納稅人權(quán)利作為稅法的基礎(chǔ)和核心問題，越來(lái)越引起人們廣泛的關(guān)注，2009年11月6日，國(guó)家稅務(wù)總局首次以發(fā)布公告——《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（公告2009年第1號(hào)）的形式，明確的列舉規(guī)定了我國(guó)納稅人擁有的十四項(xiàng)權(quán)利與十項(xiàng)義務(wù)。[1]其中第九項(xiàng)權(quán)利，依法保障納稅人的委托稅務(wù)代理權(quán)，對(duì)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)是極至重要的，因?yàn)橥ㄟ^行使委托稅務(wù)代理權(quán)，納稅人、扣繳義務(wù)人可以從繁雜的辦稅事務(wù)中解脫出來(lái)，專心致力于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和搞好本職工作。

一、委托稅務(wù)代理權(quán)的法理探析

稅務(wù)代理是代理制度的一個(gè)分支，隨著一國(guó)稅收制度日趨復(fù)雜和專業(yè)化，加上國(guó)家征管能力的局限，為推行自行申報(bào)民主納稅制度，構(gòu)建稅務(wù)代理制度日益具有其客觀必要性。與此同時(shí)，為了促進(jìn)稅務(wù)代理制度的發(fā)展與完善，賦予了納稅人委托稅務(wù)代理權(quán)，體現(xiàn)了我國(guó)稅收法制體系建設(shè)正由國(guó)家權(quán)力本位向納稅人權(quán)利本位轉(zhuǎn)變，其在稅收法治進(jìn)程中扮演著至關(guān)重要的角色。

（一）委托稅務(wù)代理權(quán)的概念

“權(quán)利乃是法律之精髓”。委托稅務(wù)代理權(quán)的本質(zhì)在于主動(dòng)出擊，納稅人通過自己的行為積極行使委托稅務(wù)代理權(quán)，對(duì)自身的稅收實(shí)體和程序利益受法律保護(hù)的資格和權(quán)能的主動(dòng)性要求，獲取與征稅權(quán)力機(jī)關(guān)相抗衡的力量，是一種不受干預(yù)的自由。一個(gè)現(xiàn)代的法治國(guó)家基于公共利益保護(hù)，維護(hù)社會(huì)資源的合理分配等目的，會(huì)選擇以公法上行為或私法上行為作為實(shí)施之手段，通過賦予納稅人某些權(quán)利，去構(gòu)建一個(gè)能體現(xiàn)納稅人的權(quán)利與國(guó)家的權(quán)利互相平衡與制衡的狀態(tài)的稅收權(quán)利體系。

任何一項(xiàng)權(quán)利都是主體、客體和內(nèi)容構(gòu)成。具體到委托稅務(wù)代理權(quán)：（1）權(quán)利的主體是納稅人，扣繳義務(wù)人。（2）權(quán)利的客體是行為，是納稅人或扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人辦理相關(guān)稅收事務(wù)的行為。（3）權(quán)利的內(nèi)容是納稅人或扣繳義務(wù)人委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱。具體包括：辦理、變更或者注銷稅務(wù)登記、除增值稅專用發(fā)票外的發(fā)票領(lǐng)購(gòu)手續(xù)、納稅申報(bào)或扣繳稅款報(bào)告、稅款繳納和申請(qǐng)退稅、制作涉稅文書、審查納稅情況、建賬建制、辦理財(cái)務(wù)、稅務(wù)咨詢、申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議、提起稅務(wù)行政訴訟以及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他業(yè)務(wù)。

（二）委托稅務(wù)代理權(quán)的淵源

權(quán)利產(chǎn)生于法律的規(guī)定，而法律作為上層建筑，根源于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。因此要探討權(quán)利，就要從歷史唯物主義出發(fā)，尋求該權(quán)利產(chǎn)生的物質(zhì)根源?，F(xiàn)代國(guó)家已成為名副其實(shí)的“稅收國(guó)家”（Tax Country），所以正是由于納稅人的納稅，國(guó)家才能擁有為其公民提供公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，納稅人即是公民身份在稅法領(lǐng)域的轉(zhuǎn)化，納稅人的權(quán)利則是現(xiàn)代憲法所保障的公民權(quán)在稅法領(lǐng)域的匯集。

稅法主要調(diào)整的是稅收分配關(guān)系和稅收征納關(guān)系，稅法主要規(guī)范的是稅收收入的行為，對(duì)稅收支出的規(guī)范則少之又少，因此納稅人的基本權(quán)利在稅法領(lǐng)域相對(duì)而言較難得到體現(xiàn)。因此，只有將納稅人上升到公民的層次，稅收收入與稅收支出之間的法律聯(lián)系才能緊密地結(jié)合起來(lái)；只有將納稅人上升到公民的層次，納稅人的基本權(quán)利才能在憲法公民權(quán)的范圍內(nèi)尋求最大化實(shí)現(xiàn)的可能性。所以，納稅人的權(quán)利實(shí)際上是淵源于憲法上的公民權(quán)。而作為納稅人基本權(quán)利之一的委托稅務(wù)代理權(quán)也不例外。與此同時(shí)，從稅務(wù)代理制度的沿革和其法理分析，可以肯定的是稅務(wù)代理屬于民事代理，在公權(quán)力未對(duì)其明確規(guī)制時(shí)，得以適用民法中關(guān)于民事代理的相關(guān)規(guī)定，而稅務(wù)代理人的專業(yè)性決定了專門設(shè)計(jì)的稅務(wù)代理應(yīng)該僅限于委托稅務(wù)代理，不包括法定代理。因此，納稅人委托稅務(wù)代理權(quán)實(shí)際上來(lái)源于民法中公民的代理權(quán)。更進(jìn)一步講，是指意定代理，又稱委托代理或授權(quán)代理，是基于被代理人授權(quán)而發(fā)生的代理。[2]

（三）委托稅務(wù)代理權(quán)的價(jià)值內(nèi)涵

代理制度是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。在羅馬法中，尚無(wú)代理制度。這是由于簡(jiǎn)單商品經(jīng)濟(jì)沒有為適用代理提供客觀的經(jīng)濟(jì)條件；同時(shí)，羅馬法對(duì)民事法律行為的形式要求極為嚴(yán)格，一般要求當(dāng)事人親自到場(chǎng)完成一定程序才為有效，故無(wú)請(qǐng)他人代理的可能。到了資本主義社會(huì)，由于商業(yè)交易頻繁，規(guī)模不斷擴(kuò)大，而且社會(huì)生活日趨廣泛和復(fù)雜，人們由于年齡、精神健康狀態(tài)、知識(shí)、時(shí)間、條件等原因，已不可能事必躬親，而迫切需要通過他人代為辦理各項(xiàng)事務(wù)，這就使代理制度的產(chǎn)生成為必要和可能。[3]同樣，委托稅務(wù)代理權(quán)也并非偶然出現(xiàn)，它體現(xiàn)稅收法律體系中的稅收效率原則。把相關(guān)納稅事宜，委托給通曉各種稅法并具有足夠業(yè)務(wù)知識(shí)的稅務(wù)代理人去辦理，既便利了納稅人，又可減少征稅機(jī)關(guān)的許多事務(wù)性工作，從而大大提高了稅收征管的效率，使稅收政策得到順利貫徹實(shí)施，保證了稅收收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。

1.委托稅務(wù)代理權(quán)體現(xiàn)了法律所保障的自由價(jià)值。法律的兩大基本價(jià)值，即秩序和正義，而正義的社會(huì)秩序意味著安全、平等和自由。[4]從權(quán)利的本質(zhì)出發(fā)，委托稅務(wù)代理權(quán)體現(xiàn)了法律的自由價(jià)值，是意思自治在稅法中的體現(xiàn)。納稅人有按照自己的意愿委托稅務(wù)代理人處理相關(guān)稅收事務(wù)的權(quán)利，而且此權(quán)利的行使被賦予了法律效力，不被外來(lái)事務(wù)干擾，是一種公民自由價(jià)值的體現(xiàn)。

2.委托稅務(wù)代理權(quán)有利于促進(jìn)征稅機(jī)關(guān)依法征稅。稅務(wù)代理作為社會(huì)中介服務(wù)組織，在維護(hù)納稅人權(quán)利過程中所起的作用體現(xiàn)為：作為專業(yè)人士，他們精通稅法，可以準(zhǔn)確地為納稅人履行納稅義務(wù)，避免各種不必要的稅收損失；同時(shí)，他們?cè)趫?zhí)業(yè)時(shí)，地位比較超脫，可以站在公正立場(chǎng)上，對(duì)稅務(wù)人員的執(zhí)法行為進(jìn)行有效監(jiān)督，從而促使稅務(wù)人員不斷提高執(zhí)法水平，客觀、公正執(zhí)法，確保納稅人權(quán)利不受侵害。[5]

3.委托稅務(wù)代理權(quán)有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅效率。稅務(wù)代理人員在會(huì)計(jì)、稅務(wù)、法律等方面具有較高的專業(yè)素質(zhì)，能夠更加規(guī)范地辦理納稅事務(wù)，從而可以有效地減少差錯(cuò)和漏洞，提高辦稅的質(zhì)量和效率。賦予納稅人委托稅務(wù)代理權(quán)，其委托稅務(wù)代理人員集中辦理稅收事項(xiàng)，讓稅務(wù)代理方與征稅機(jī)關(guān)直接溝通，可以節(jié)省很多的人力和精力，提高征稅效率。

4.委托稅務(wù)代理權(quán)有利于提高納稅人經(jīng)濟(jì)效率。正如前文提到的那樣，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制出現(xiàn)了以公有經(jīng)濟(jì)為主體，多種經(jīng)濟(jì)成份并存和多種經(jīng)營(yíng)方式，多條經(jīng)營(yíng)渠道相互交錯(cuò)的復(fù)雜局面，所以納稅人在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中面對(duì)著各種繁雜的商事業(yè)務(wù)。由于稅務(wù)代理活動(dòng)的存在，納稅人可以從復(fù)雜的納稅申報(bào)事務(wù)中解放出來(lái)，而專注于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)當(dāng)中來(lái)，使其能夠投入更多的精力到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，達(dá)到效用最大化。

但是，如同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一樣，委托稅務(wù)代理也存在自身難以克服的兩個(gè)問題：尋租和敲詐。在現(xiàn)實(shí)管理中，稅收管理員在很多征管環(huán)節(jié)仍然擁有較大自由裁量權(quán)和政策解釋能力，為其實(shí)施敲詐提供了條件。[6]因此，應(yīng)依法規(guī)制委托稅務(wù)代理人的行為以克服其缺陷發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)。

二、我國(guó)委托稅務(wù)代理權(quán)立法的欠缺之處

我國(guó)《稅收征收管理法》第八十九條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜。明確了納稅人享有委托稅務(wù)代理人處理相關(guān)稅收事務(wù)的權(quán)利。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告中也明確規(guī)定了我國(guó)納稅人的委托稅務(wù)代理權(quán)。但是如何保證納稅人能夠順利的行使這一權(quán)利才是關(guān)鍵。權(quán)利的根本任務(wù)是能解決實(shí)際問題，如果光是存在于文字和理論上，則失去了法律的價(jià)值意義。

（一）我國(guó)委托稅務(wù)代理權(quán)立法的進(jìn)展

《稅收征收管理法》是我國(guó)目前關(guān)于稅收征管方面最主要的法律規(guī)范，其主要是規(guī)定稅收程序方面的一些行為規(guī)范，但是在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，不僅缺少專門的章節(jié)設(shè)置，而且規(guī)定的過于籠統(tǒng)，權(quán)利救濟(jì)較滯后。關(guān)于納稅人的委托稅務(wù)代理權(quán)，《稅收征收管理法》中第八十九條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜”。表明納稅人享有委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜的權(quán)利。國(guó)家稅務(wù)總局2009年11月6日發(fā)布的《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中，在“您的權(quán)利”一欄中第九項(xiàng)明確說明：納稅人享有委托稅務(wù)代理權(quán)。并具體規(guī)定納稅人可以委托稅務(wù)人代為辦理、變更或者注銷稅務(wù)登記、除增值稅專用發(fā)票外的發(fā)票領(lǐng)購(gòu)手續(xù)、納稅申報(bào)或扣繳稅款報(bào)告、稅款繳納和申請(qǐng)退稅、制作涉稅文書、審查納稅情況、建賬建制、辦理財(cái)務(wù)、稅務(wù)咨詢、申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議、提起稅務(wù)行政訴訟以及國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他業(yè)務(wù)。此外，正如上文講到的，目前我國(guó)專門規(guī)制稅務(wù)代理的法律可謂鳳毛麟角，較為明確的是財(cái)政部1994年制定的《稅務(wù)代理試行辦法》以及1996年人事部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，到目前為止，也只有國(guó)務(wù)院和國(guó)稅總局公布的關(guān)于規(guī)范稅務(wù)代理的若干通知及規(guī)定，其效力層級(jí)普遍較低。

（二）實(shí)現(xiàn)委托稅務(wù)代理權(quán)立法的欠缺之處

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，商事活動(dòng)越來(lái)越繁雜，其中涉及的相關(guān)稅務(wù)問題也越來(lái)多，因此，稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的開展也越來(lái)越具有現(xiàn)實(shí)意義。但實(shí)現(xiàn)委托稅務(wù)代理權(quán)的障礙重重，有著復(fù)雜的政治原因、社會(huì)原因和個(gè)人原因。

1.傳統(tǒng)國(guó)家本位概念的影響?？v觀中國(guó)幾千年歷史，各朝各代的法律制度無(wú)不體現(xiàn)著國(guó)家本位觀。當(dāng)然，從國(guó)家本位的角度出發(fā)，是為了維護(hù)國(guó)家公權(quán)力，提高行政和執(zhí)法效率，從而為國(guó)民營(yíng)造良好的生活生產(chǎn)環(huán)境，尤其是在我國(guó)的改革開放大發(fā)展時(shí)期，更是體現(xiàn)了稅法的“國(guó)家本位”的價(jià)值所在。然而這種思想的負(fù)面影響就是不可能孕育出體現(xiàn)個(gè)人權(quán)利的個(gè)人本位法，對(duì)公權(quán)的過度保護(hù)必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)私權(quán)利的限制甚至侵犯。具體到稅法體系中的表現(xiàn)就是：目前的眾多與稅收相關(guān)的法律法規(guī)基本都是在保障國(guó)家財(cái)政收入的理念下出臺(tái)的，而鮮有對(duì)納稅人權(quán)力的專門性立法。而且大多數(shù)的稅收立法以及行政規(guī)范中出現(xiàn)最多的是“保障國(guó)家稅收收入”、“確保國(guó)家財(cái)政收入”等字眼，對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定卻少之又少。

2.相關(guān)稅務(wù)立法的滯后。我國(guó)目前尚處于從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的歷史時(shí)期，各項(xiàng)法律法規(guī)、稅收、貿(mào)易、稅務(wù)代理等制度并不健全甚至有缺失，致使納稅人逃避繳納稅款行為屢禁不止，稅收犯罪層出不窮。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅務(wù)檢查及監(jiān)督的違法行為，以及稅務(wù)征管人員濫用職權(quán)侵犯他人合法權(quán)益的行為也日益增多，可謂是形勢(shì)嚴(yán)峻。并且，由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動(dòng)了稅務(wù)代理市場(chǎng)的興起與發(fā)展，而稅務(wù)代理相關(guān)立法的缺失，導(dǎo)致稅務(wù)代理業(yè)務(wù)活動(dòng)中，納稅人，稅務(wù)代理人的相關(guān)權(quán)益得不到保障。

3.納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄。由于我們長(zhǎng)期以來(lái)一直受到儒家傳統(tǒng)文化的影響，天天被灌輸?shù)氖侨柿x道德思想，致使人們?cè)跐撘庾R(shí)里面形成了一種個(gè)人利益必須讓位于國(guó)家利益的默契。而且儒家思想強(qiáng)調(diào)個(gè)人對(duì)社會(huì)和他人所承擔(dān)的責(zé)任和應(yīng)盡的義務(wù)，而不強(qiáng)調(diào)社會(huì)對(duì)個(gè)人權(quán)利的界定和保護(hù)。這點(diǎn)可以從我國(guó)的稅收立法和稅收實(shí)踐中體現(xiàn)出來(lái)，因?yàn)槎愂樟⒎ù蠖嘁?guī)定了公民的納稅義務(wù)，而且在稅收征管工作中，公民也是以納稅義務(wù)人出現(xiàn)的，鮮有意識(shí)到自己的權(quán)利人的身份。在傳統(tǒng)的權(quán)利本位思想影響下，納稅人缺乏對(duì)自身主體地位、權(quán)利的足夠認(rèn)識(shí)，即使明知自己的權(quán)利被侵犯，也會(huì)因?yàn)轭櫦蓢?guó)家權(quán)力而無(wú)奈放棄行使自己的權(quán)利。

三、國(guó)外委托稅務(wù)代理權(quán)立法的經(jīng)驗(yàn)及其借鑒

在歐美發(fā)達(dá)國(guó)家，其法律制度相對(duì)來(lái)說比較完善，注重對(duì)身為納稅人的公民權(quán)利保護(hù)。同時(shí)納稅人權(quán)利保護(hù)深入人心，人們也十分看重自己身為納稅人身份而享有的相關(guān)權(quán)利。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管工作中，也表現(xiàn)出一個(gè)“經(jīng)營(yíng)者”的姿態(tài)，為納稅人提供服務(wù)。

（一）國(guó)外關(guān)于稅務(wù)代理制度的立法現(xiàn)狀

德意志民族的財(cái)政立法源遠(yuǎn)流長(zhǎng)。德國(guó)統(tǒng)一前，早在7世紀(jì)，日耳曼法中就有馬爾克公社社員必須向國(guó)家納稅的規(guī)定。1871年德國(guó)統(tǒng)一后，無(wú)論是1871年的《德意志帝國(guó)憲法》，還是1919年的《魏瑪憲法》都在憲法中高度規(guī)定了財(cái)政稅收基本制度，并在相關(guān)行政立法中予以具體化。1949年德意志聯(lián)邦共和國(guó)成立后，財(cái)政立法更加系統(tǒng)科學(xué)。由于稅收法律制度的復(fù)雜性，德國(guó)的稅務(wù)咨詢業(yè)成為納稅人正確履行納稅義務(wù)的重要手段，為了規(guī)范稅務(wù)咨詢業(yè)的發(fā)展，規(guī)范稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)等稅務(wù)中介組織，方便納稅人履行納稅義務(wù)，聯(lián)邦德國(guó)專門制定了聯(lián)邦稅務(wù)咨詢法。

韓國(guó)推行稅務(wù)代理已有40多年的歷史，也是世界上建立稅務(wù)代理制度較早的國(guó)家之一。韓國(guó)稅務(wù)士制度產(chǎn)生的原因與日、德等國(guó)不同，日、德等國(guó)是根據(jù)納稅人的需要產(chǎn)生的稅務(wù)代理，韓國(guó)則是根據(jù)當(dāng)時(shí)新政府的經(jīng)濟(jì)開發(fā)計(jì)劃，為了滿足財(cái)政需要而需要稅政協(xié)助者，就以立法形式確定了稅務(wù)士制度。稅務(wù)士作為公共的稅務(wù)專家，以保護(hù)納稅人權(quán)益，協(xié)助其誠(chéng)實(shí)履行納稅義務(wù)為己任。1961年9月頒布《稅務(wù)士法》，標(biāo)志著從法律上確立了稅務(wù)士制度的法律地位。

較為完善的稅務(wù)代理制度及相關(guān)立法，是納稅人順利實(shí)施委托稅務(wù)代理權(quán)的保障，也是我國(guó)稅收法治建設(shè)的體現(xiàn)，因此通過對(duì)比各國(guó)稅務(wù)代理制度，借鑒別國(guó)先進(jìn)的立法制度與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是十分必要的。

（二）國(guó)外關(guān)于納稅人權(quán)利的司法保障

司法保護(hù)是司法機(jī)關(guān)對(duì)立法行為和行政行為的監(jiān)督，通過司法職能，對(duì)立法中有違憲法秩序和法治原則的行為予以否定，對(duì)違法行政行為予以糾正，為納稅人權(quán)利提供最終的司法救濟(jì)。司法是立法、執(zhí)法程序的延伸，是對(duì)執(zhí)法產(chǎn)生的負(fù)面效果的補(bǔ)救或?qū)`法行為追究相應(yīng)的法律責(zé)任。正所謂“救濟(jì)走在權(quán)利之前，無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利”。加強(qiáng)稅收司法層面的建設(shè)，對(duì)保障和補(bǔ)救納稅人權(quán)利具有重要意義。

根據(jù)德國(guó)《稅收通則》的規(guī)定，如果納稅人對(duì)于稅收核定不服，必須向作出該核定的稅務(wù)機(jī)關(guān)聲明異議。原稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為異議有理由，則應(yīng)給予救濟(jì)，如果認(rèn)為異議沒有理由，則不予救濟(jì)。對(duì)原稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕提供救濟(jì)的，當(dāng)事人可就此異議向上級(jí)機(jī)關(guān)或其他有管轄權(quán)的機(jī)關(guān)提出訴愿，由其進(jìn)行再審查。如果當(dāng)事人對(duì)訴愿決定仍然不服，才可以向財(cái)務(wù)法院請(qǐng)求裁判。[7]可見，德國(guó)在納稅爭(zhēng)議的處理問題上采取了異議審查前置的模式，其在程序結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上奉行了窮盡行政救濟(jì)原則。

加拿大稅務(wù)局于1985年發(fā)表了《納稅人權(quán)利宣言》。該宣言規(guī)定，在與加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)處理涉稅事務(wù)時(shí)，納稅人有權(quán)完全并準(zhǔn)確地知悉有關(guān)《所得稅法案》的信息，有權(quán)接受到文明而周到的服務(wù)，除非有相反事實(shí)證明，否則，有權(quán)被推定為誠(chéng)實(shí)納稅人。宣言中還提到了一項(xiàng)基本的權(quán)利，那就是申訴得到公平處理的權(quán)利。加拿大稅務(wù)局還必須幫助納稅人充分行使其享有的權(quán)利。此外，加拿大納稅人有權(quán)在訴訟期間推遲繳納其被指控應(yīng)繳納的稅金。

對(duì)于是否需要繳納稅款前置的問題，德國(guó)和加拿大都未將繳納稅款作為對(duì)征稅行為申請(qǐng)異議審查的前提條件。同時(shí)還提供了相關(guān)的司法保障，都可以令納稅人充分行使救濟(jì)權(quán)。

四、我國(guó)完善委托稅務(wù)代理權(quán)立法的幾點(diǎn)建議

目前西方法治發(fā)達(dá)國(guó)家在保護(hù)納稅人權(quán)利方面在立法、執(zhí)法、司法等各層面形成了一套完整的保護(hù)體系，同時(shí)又結(jié)合實(shí)踐變化和需要制定了相應(yīng)的配套措施，從理論上來(lái)講其保護(hù)體系可謂完備，從實(shí)際效果而論可謂有效。因此，我們可以借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的成熟立法和有效經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀與研究，完善我國(guó)納稅人委托稅務(wù)代理權(quán)的保護(hù)體系。

（一）加強(qiáng)納稅人關(guān)于稅務(wù)代理的意識(shí)

我國(guó)公民納稅意識(shí)淡薄，很多納稅人為逃避納稅，千方百計(jì)鉆稅收政策及征管工作的漏洞，不愿讓代理人介入，不愿支付代理費(fèi)。這些思想制約了我國(guó)稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展。因此，我們要加大稅務(wù)代理宣傳力度，可以通過報(bào)紙、雜志、電視等媒體進(jìn)行廣告宣傳，也可以通過開辦稅務(wù)網(wǎng)站，免費(fèi)為納稅人提供最新的稅收政策、法規(guī)講解，對(duì)納稅人網(wǎng)上提出的問題及時(shí)予以解答。在向客戶傳遞國(guó)家和地方稅收政策的同時(shí)，側(cè)重對(duì)稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的必要性、業(yè)務(wù)內(nèi)容以及相應(yīng)的代理約束法規(guī)的宣傳，使稅務(wù)部門、稅務(wù)代理人、納稅人充分認(rèn)識(shí)、理解和認(rèn)同稅務(wù)代理。提高納稅人自覺尋求稅務(wù)代理的意識(shí)，促使對(duì)稅務(wù)代理的潛在需求轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)需求。

（二）完善納稅人稅務(wù)代理權(quán)的立法

我國(guó)憲法中缺乏對(duì)納稅人權(quán)利的明確規(guī)定。我國(guó)《憲法》只有第五十六條涉及納稅人依法納稅的義務(wù)，對(duì)其權(quán)利只字未提。而其他一些國(guó)家通常都在憲法中確立了稅收法定主義原則，通過限制征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅人的權(quán)利。稅收法定主義原則在憲法中確立，可以使納稅人的意志在法律中得到體現(xiàn)。[8]公民繳納稅款來(lái)維持國(guó)家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)，其最終目的是為權(quán)利的享有繳納保單，而我國(guó)憲法對(duì)納稅人的權(quán)利卻無(wú)任何規(guī)定，這有悖于憲法宣示的公民基本權(quán)利的法律功能。因此，我們需要從憲法的高度對(duì)納稅人的權(quán)利進(jìn)行規(guī)定，同時(shí)提高納稅人權(quán)利的立法層次。

（三）完善納稅人稅務(wù)代理權(quán)的實(shí)體性權(quán)利

我們需要從法律的高度對(duì)稅務(wù)代理的性質(zhì)予以明確的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)代理活動(dòng)，各方主體的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行界定。尤其是得說清納稅人委托稅務(wù)代理權(quán)的相關(guān)內(nèi)容，以及如何實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)權(quán)利。

首先，制定《稅務(wù)代理法》。實(shí)踐中，由于我國(guó)目前尚無(wú)對(duì)稅務(wù)代理進(jìn)行規(guī)范的專門法律，對(duì)代理行為規(guī)范的條款散見于《民法通則》、《民事訴訟法》、《經(jīng)濟(jì)合同法》等法律中，這種法律格局的效果和作用勢(shì)必會(huì)大打折扣。因此，應(yīng)盡快將有關(guān)稅務(wù)代理行為的條款從各綜合法中獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)制定一部程序性法律，規(guī)范稅務(wù)代理行為?！抖悇?wù)代理法》應(yīng)作為稅務(wù)代理制度的基本法律，成為稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展的根本，應(yīng)明確稅務(wù)代理的宗旨和原則、性質(zhì)、稅務(wù)代理人的法律地位、執(zhí)業(yè)范圍、機(jī)構(gòu)的性質(zhì)和組織形式、納稅人作為委托人享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)、以及稅務(wù)代理人的法律責(zé)任等。

其次，必須盡快出臺(tái)《注冊(cè)稅務(wù)師法》。由于《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則只是從稅收征管角度確定稅務(wù)代理的法律地位并授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局制定稅務(wù)代理辦法，因此2005年國(guó)家稅務(wù)總局制定的《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》沒有充足的法律依據(jù)，注冊(cè)稅務(wù)師制度從法律角度上講，處于一種不確定狀態(tài)，因此出臺(tái)《注冊(cè)稅務(wù)師法》是當(dāng)務(wù)之急。[10]

（四）完善納稅人稅務(wù)代理權(quán)的程序性權(quán)利

“救濟(jì)走在權(quán)利之前，無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利?！奔{稅人的權(quán)利固然重要，但是若無(wú)權(quán)利救濟(jì)制度，則權(quán)利的存在毫無(wú)確定性。《稅收征管法》規(guī)定的各種程序性權(quán)利有助于納稅人實(shí)體性權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，而作為納稅人訴諸法律的最終途徑，救濟(jì)權(quán)無(wú)疑是最為重要的程序性權(quán)利，然而其在法律條文中

體現(xiàn)的并不多，即使有所體現(xiàn)，相關(guān)的規(guī)范法則也不夠明確詳細(xì)，使納稅人尋求權(quán)利救濟(jì)時(shí)無(wú)重下手。例如，《稅收征管法》第八條和第十三條關(guān)于納稅人控告、檢舉權(quán)的規(guī)定，未進(jìn)一步明確權(quán)利的行使條件，向誰(shuí)提起、由誰(shuí)監(jiān)督、如何保障等要素都未曾明確規(guī)定。因此，有必要對(duì)納稅人如何行使，以及更好地行使救濟(jì)權(quán)進(jìn)行更加明確細(xì)致的規(guī)定。此外，《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，納稅人可以選擇行政復(fù)議和行政訴訟來(lái)保障自己的權(quán)利。然而在復(fù)議之前，又規(guī)定了繳納稅款前置的程序。我們建議對(duì)繳納稅款前置的程序應(yīng)當(dāng)廢除，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)可能需要承擔(dān)一定的不利后果，但是其對(duì)于維護(hù)納稅人權(quán)利方面卻是有著積極意義的。

[參考文獻(xiàn)]

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[作者簡(jiǎn)介]陳亞坤，男，湖北襄陽(yáng)人，華南理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)法專業(yè)碩士研究生。

[基金項(xiàng)目]本文系廣東省哲社“十一五”規(guī)劃課題（GD10XFX06）的中期成果之一。