[摘 要]在經(jīng)濟領(lǐng)域的違法犯罪活動中，設(shè)立開票公司虛開發(fā)票問題導(dǎo)致的違法后果較為嚴(yán)重，是目前整治市場經(jīng)濟秩序，打擊稅收違法犯罪活動的工作重點。在國家稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)實的執(zhí)法工作中，存疑的問題較多，例如，對虛開增值稅專用發(fā)票后未申報繳稅即走逃的開票公司，應(yīng)如何定性處罰？對虛開的增值稅專用發(fā)票申報繳稅并讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的開票公司，應(yīng)如何定性處罰？對虛開的增值稅專用發(fā)票申報繳稅并為自己虛開增值稅專用發(fā)票的開票公司，應(yīng)如何定性處罰？等等。文章試圖依據(jù)現(xiàn)行的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對上述問題展開討論。

[關(guān)鍵詞]開票公司；虛開；專用發(fā)票

一、開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的行為表現(xiàn)

虛開發(fā)票的行為是嚴(yán)重的稅收違法行為，稅務(wù)機關(guān)通過稽查發(fā)現(xiàn)被查單位有虛開發(fā)票行為的，應(yīng)依法進行查處，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)移送公安機關(guān)。開票公司是專為虛開發(fā)票而非法注冊的公司，其目的就是為了賺取開票費。實務(wù)中，開票公司的表現(xiàn)多種多樣，現(xiàn)舉兩個例子：

實例一：稅務(wù)稽查部門經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)某虛開發(fā)票企業(yè)，股東和法人都是由某些人指定并冒充的；其公司構(gòu)架、會計、出納、保管員均為虛設(shè)，生產(chǎn)經(jīng)營場地為以支付租金的方式聯(lián)系已辦證或尚待辦證的小型個體加工點；所有的工資名冊（包含行管人員和生產(chǎn)工人）、送貨單、提貨單、原料領(lǐng)用單等等均為杜撰，相關(guān)空白單據(jù)也是讓個體加工點的有關(guān)人員虛構(gòu)、簽署；雖有購進原材料的發(fā)票入賬，但沒有實際的生產(chǎn)經(jīng)營行為，更不可能存在產(chǎn)品銷售情況。

實例二：S公司為達到虛開廢舊物資銷售發(fā)票的目的，虛構(gòu)銷售廢舊物資經(jīng)營業(yè)務(wù)，并自行虛開廢舊物資收購發(fā)票用以增值稅進項抵扣。S公司主要作案流程和手段是：一是由受票企業(yè)通過中間人找到S公司董事長陸某，談好手續(xù)費后，由中間人以受票方企業(yè)名義與S公司簽訂一份購銷合同；二是受票企業(yè)按開票金額將“貨款”匯入S公司；三是S公司收到“貨款”后，其財務(wù)人員按匯入“貨款”金額開具廢舊物資銷售發(fā)票，交給受票企業(yè)，但為給虛構(gòu)進項留出時間，填寫的開票日期延后5至7天的日期；四是由S公司財務(wù)人員按開票金額倒算出應(yīng)收購廢舊物資的數(shù)量、單價（收購數(shù)量比銷售數(shù)量多0.5至1噸，收購單價比銷售單價低20至50元），交開票人員偽造過磅單、商品入庫驗收單，現(xiàn)金支出憑單，并據(jù)以開具收購統(tǒng)一發(fā)票；五是由財務(wù)人員制作記賬憑證并記賬，用以抵扣進項稅額；六是S公司在收到匯入“貨款”的當(dāng)天或第二天就把扣除手續(xù)費后的余款，通過提現(xiàn)或轉(zhuǎn)賬方式轉(zhuǎn)到受票企業(yè)指定的個人銀行卡上。

S公司為在財務(wù)賬上“完整”反映所謂的“購銷經(jīng)營活動”，招聘了20多名財務(wù)人員（實際是開票員），將他們分成幾組，每組4人，各人的工作崗位分別是收購和過磅員、驗收和保管員、開票員、監(jiān)管員等，專門負(fù)責(zé)開具虛假購銷經(jīng)營活動所需的各種憑證和單據(jù)。同時，為獲取盡可能多的身份資料用于虛開行為，要求其員工每人提供30個以上的他人真實身份證復(fù)印件，并將身份證復(fù)印件發(fā)放到相關(guān)人員手中，專用于填寫廢舊物資收購發(fā)票上的出售人及其他信息。

上述兩個典型實例，反映了開票公司基本的經(jīng)營活動的流程。開票公司為他人虛開銷售貨物的增值稅專用發(fā)票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開購進貨物的增值稅專用發(fā)票的，稅務(wù)機關(guān)稽查時，應(yīng)如何計算及確認(rèn)查補增值稅稅款？如何對開票公司的違法行為做出定性處罰？

二、開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的定性

實務(wù)中，存在三種觀點：一種觀點認(rèn)為，根據(jù)《刑法》及《發(fā)票管理辦法》對虛開增值稅專用發(fā)票的有關(guān)規(guī)定，為他人虛開，又為自己虛開或讓他人為自己虛開均屬違法行為，查補增值稅稅款應(yīng)為虛開發(fā)票的進項稅額和銷項稅額之和。第二種觀點認(rèn)為，向他人虛開增值稅專用發(fā)票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，因兩項都是虛開，并沒有真實的貨物交易，沒有向國家交稅的義務(wù)，沒有給國家造成損失。第三種觀點認(rèn)為，向他人虛開增值稅專用發(fā)票以后，又為自己虛開或讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，給國家造成的損失如何計算的問題，關(guān)鍵是看行為人有沒有經(jīng)營活動。如果自己虛開進項增值稅發(fā)票是為了抵扣自己實際經(jīng)營的稅款額，則進項稅款亦應(yīng)記為給國家造成的損失額；否則只計算為他人虛開的銷項稅額。

對開票公司非法開具增值稅專用發(fā)票的處理，首先應(yīng)該厘清三個關(guān)系：

第一，開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的主觀目的與稅收危害后果之間的關(guān)系

開票公司虛開增值稅專用發(fā)票是在虛構(gòu)的經(jīng)營活動下完成的，其主觀目的是為了迎合購票人的需要而提供開票服務(wù)并獲取手續(xù)費收入，但其實施違法行為危害了稅收征管秩序，為購票人進行非法抵扣稅款、騙取國家稅款（例如受票方是自營出口的外貿(mào)企業(yè)）提供了可能，開票公司的主觀故意與危害后果之間存在著因果關(guān)系。對開票公司虛開增值稅專用發(fā)票行為的處理處罰應(yīng)當(dāng)與稅收危害后果聯(lián)系起來。

第二，開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的稅收違法與發(fā)票違法之間的關(guān)系

開票公司為了實現(xiàn)非法牟利的目的，其實施違法行為在操作上通常有三種渠道：

1.開票公司從稅務(wù)部門領(lǐng)購增值稅發(fā)票以后，給需要發(fā)票用于抵扣增值稅或騙取出口退稅的納稅人憑空填開。在這種情況下，開票公司不會長期經(jīng)營，往往是注冊很多家這樣的公司，開票時按發(fā)票面額直接向受票方或經(jīng)中間人向受票方收取全部款額，扣除手續(xù)費后再將余款退還給受票方。開票公司達到目的后并不繳納稅款，而是提包走人。其牟取的非法利益為開票手續(xù)費收入。導(dǎo)致的稅收危害后果是受票方已經(jīng)抵扣的增值稅稅款或騙取的出口退稅以及受票方企業(yè)所得稅稅前扣除少繳的企業(yè)所得稅。

2.開票公司開具增值稅專用發(fā)票以后，僅收取開票手續(xù)費，受票方以取得的虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了當(dāng)期銷項稅額或用以騙取了出口退稅。開票公司為了解決因開票而需要繳稅的問題，需要取得虛開的增值稅專用發(fā)票，于是非法購買或讓他人為自己開具了增值稅專用發(fā)票，并支付購買費用。此時，其牟取的非法利益為開票手續(xù)費差價收入。在這種情況下，導(dǎo)致的稅收危害后果有三個：一是受票方已經(jīng)抵扣的增值稅稅款或騙取的出口退稅款；二是開票公司抵扣的增值稅稅款，但同時也申報了虛開發(fā)票的銷項稅額；三是為開票公司虛開發(fā)票一方未繳的銷項稅額。在實際操作中，通常情況下為開票公司虛開發(fā)票的上一家納稅人的銷項稅額沒有申報納稅，而開票公司本身卻按照虛假的銷項稅額抵減進項稅額后申報納稅了，從國家宏觀的稅收利益來看，損失額應(yīng)為開票公司抵扣的增值稅稅款，即為開票公司虛開發(fā)票的上一家納稅人未繳的銷項稅額。

3.開具增值稅專用發(fā)票以后，收取了開票手續(xù)費，受票方以取得的虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了當(dāng)期銷項稅額或用以騙取了出口退稅。開票公司為了解決因開票而需要繳稅的問題，為自己開具了增值稅專用發(fā)票，例如農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票等。開票公司牟取的非法利益為開票手續(xù)費收入。在這種情況下，導(dǎo)致的稅收危害后果是開票公司為自己開具的增值稅稅款以及受票方企業(yè)所得稅稅前扣除少繳的企業(yè)所得稅。

因此，在虛開發(fā)票的過程中，會涉及三方當(dāng)事人的稅收違法與發(fā)票違法問題，從稅法的角度來看，存在增值稅和企業(yè)所得稅的實際流失或相對流失。從發(fā)票管理制度來看，存在對他人虛開發(fā)票和讓他人為自己虛開發(fā)票的行為違法問題。稅收違法與發(fā)票違法相伴而生，但也有主次順序，其中，發(fā)票違法是手段，稅收違法是危害后果。盡管并非所有的發(fā)票違法都必然導(dǎo)致稅收違法，但稅收違法仍是發(fā)票違法追求的結(jié)果。因此，對開票公司以及圍繞虛開發(fā)票涉及到的另外兩方違法行為人都需要按照《稅收征收管理法》和《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定進行處理處罰，如果觸犯《刑法》的，稅務(wù)機關(guān)依法處理后，移交司法機關(guān)。

第三，開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的稅收違法與違法犯罪之間的關(guān)系

盡管從開票公司的角度來看，其虛開增值稅專用發(fā)票的目的僅僅是為了取得開票手續(xù)費，但是其利用的正是受票人需要以此作為騙取國家稅款的依據(jù)的需求心理。根據(jù)司法解釋，追訴虛開發(fā)票罪以虛開稅款或騙取稅款數(shù)額為標(biāo)準(zhǔn)，這說明，《刑法》對實質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實可能性作為定罪的客觀要件，如果開票公司沒有對國家稅款造成實際危害，即虛開以后如實申報繳稅，則不能對開票公司定罪。同理，也不能對開票公司依據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定進行處理處罰。

三、開票公司虛開增值稅專用發(fā)票的處罰

綜上所述，稅務(wù)稽查部門在對開票公司虛開增值稅專用發(fā)票違法行為進行稽查取證后，應(yīng)綜合案情做出正確地處理。

1.對虛開增值稅專用發(fā)票后未申報繳稅即走逃的開票公司，如其所虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)在受票方用于抵扣增值稅，客觀上造成了受票方少繳稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對其虛開發(fā)票行為依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第四十一條的規(guī)定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。如受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，開票公司虛開發(fā)票行為在客觀上沒有造成國家稅收的流失，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，最高可以處罰50萬元。另外，對開票公司虛開發(fā)票未申報繳納的增值稅，應(yīng)依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和總局公告2012年第33號文件的規(guī)定，追繳稅款、加收滯納金，并處罰款。

這里需要說明的是，之所以對開票公司分別按《發(fā)票管理辦法》和《稅收征收管理法》進行處理，是因為開票公司虛開發(fā)票的主觀目的與未申報繳納稅款結(jié)果是分離的，因此不適用《行政處罰法》第二十四條規(guī)定的 “一事不二罰”原則。

2.對虛開的增值稅專用發(fā)票申報繳稅并讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的開票公司，因其虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)申報納稅，其違法行為給國家造成的稅收危害后果為惡意取得增值稅專用發(fā)票而虛抵的進項稅額，因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款和總局公告2012年第33號文件的規(guī)定，追繳稅款、加收滯納金，并處罰款。同時，對其虛開發(fā)票的違法行為，應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第四十一條的規(guī)定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。若受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，最高可以處罰50萬元。

3.對虛開的增值稅專用發(fā)票申報繳稅并為自己虛開增值稅專用發(fā)票的開票公司，實施了兩個違法行為，一是為自己虛開增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)《行政處罰法》第二十四條關(guān)于“一事不二罰”的原則，依照《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定對開票公司做出處理。二是為受票方虛開增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第四十一條的規(guī)定，沒收違法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。若受票方未抵扣增值稅或未騙取稅款，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定，最高可以處罰50萬元。

上述三種情況下的違法行為達到逃稅罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)依法移送司法機關(guān)處理。

[參考文獻]

[1]“開票公司”虛開發(fā)票騙取國家稅款[OL].互聯(lián)網(wǎng)，2012-07-13.

[2]發(fā)票稽查案例——T公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開發(fā)票偷稅案[OL].財?shù)毒W(wǎng).

[作者簡介]孫麗英，遼寧稅務(wù)高等專科學(xué)校。