范霞

摘要：2011年11月，國務院常務委員會決定在部分地區(qū)和行業(yè)推行增值稅改革試點，逐步把營業(yè)稅改征增值稅。作為我國稅制改革中的重要一步，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的推出對我國目前的稅制現(xiàn)狀帶來了巨大的影響，特別是對我國經(jīng)濟發(fā)展模式以及我國企業(yè)的發(fā)展轉變帶來了重大的影響。本文根據(jù)目前我國企業(yè)現(xiàn)狀出發(fā)，分析了“營改增”產(chǎn)生的必要性和意義，以及“營改增”對企業(yè)稅負變化和會計核算的影響，并對企業(yè)在“營改增”下如何進行稅收籌劃進行了探討。

關鍵詞：營改增；企業(yè)影響；稅收籌劃

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善與發(fā)展，以及經(jīng)濟全球化趨勢的加強，我國過去實行的稅制已經(jīng)不能完全適應現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，且我國過去稅收制度中存在著重復征稅等一系列的問題，無形之中加重了納稅人的負擔。為加快與國際接軌以及更好的發(fā)展經(jīng)濟，進一步完善我國稅收制度，財政部、國家稅務總局在2011年11月通過并頒發(fā)了《營業(yè)稅改增值稅試點方案》，首先2012年開始在上海試點，同年9月起，北京、安徽、江蘇、廣州等省市分批加入試點范圍。

一、“營改增”的必要性及意義

“營改增”的實行，不僅可以完善商品增值鏈和增值稅制度，也可以解決行業(yè)重復交稅現(xiàn)象?！盃I改增”是稅收制度發(fā)展的必然結果，也是流轉稅制改革的必然要求。我國過去稅制不完善，征收范圍存在著局限性，稅制不合理，抵扣鏈條斷裂。過去很多稅務全額計征，不能抵扣，重復征稅現(xiàn)象常見且比較嚴重?！盃I改增”是我國目前稅制改革的重要一步，“營改增”的實施對于我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結構調整，企業(yè)的發(fā)展有著重要的作用：

1.有助于稅務制度利益分割，地方能夠獲得更多的利益，進而提高產(chǎn)業(yè)的專業(yè)化，提高地區(qū)的經(jīng)濟競爭能力；2、有助于我國稅務體制的完善，增值稅收的增加；3、“營改增”消除了部分重復征稅的現(xiàn)象，降低了企業(yè)的稅務成本，使企業(yè)的成本下降，提高了企業(yè)的競爭力。

二、“營改增”對企業(yè)的影響

“營改增” 實施對于企業(yè)具有深遠的影響，從長遠來看“營改增”有助于企業(yè)減少營業(yè)稅重復征稅，減少企業(yè)成本壓力。但在實際過程中，對于每個企業(yè)的影響則不盡相同，有些企業(yè)的稅負可能會減少，而有些企業(yè)的稅負反而會增加。

1.“營改增”對企業(yè)稅負的影響

按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，應納稅額公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。若當期銷項稅額不足抵扣時，不足部分可結轉下月繼續(xù)抵扣。按照第十四條規(guī)定銷售額公式為：銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。如果以100萬元經(jīng)營收入，增值稅一般納稅人11%，小規(guī)模納稅人3%為例，計算如下：

企業(yè)銷售額：100÷1.11=90.09萬元

企業(yè)銷項稅額=90.09×0.11=9.91萬元

服務業(yè)銷售額=100÷1.06=94.34萬元

服務業(yè)銷項稅額=94.34×0.06=5.66萬元

有形動產(chǎn)租賃服務銷售額=100÷1.17=85.47萬元

有形動產(chǎn)租賃服務銷項稅額=85.47×0.17=14.53萬元

可以看出稅改后若要與營業(yè)稅制下持平，則企業(yè)進項稅扣除額要達到營業(yè)收入的6.6%，服務業(yè)要達到0.2%、租賃服務要達到9.03%。若扣除額大于上述系數(shù)，稅改后負稅便會減輕，反之會增加。

因此，“營改增”后企業(yè)負稅增減，關鍵因素在于增值稅專用發(fā)票的取得和進項稅扣除額的大小。實際上，并不是所有企業(yè)成本行業(yè)都實行稅改，且成本支出也不是都能取得增值稅發(fā)票，可能導致進項抵扣不足，加大企業(yè)負擔。

2.“營改增”對企業(yè)所得稅清算帶來的壓力

“營改增”實行后，企業(yè)作為增值稅一般納稅人按6%計算增值稅。但是勞務公司中的成本費用：工人工資、社會保險等不能用于抵扣應交增值稅增值額，因此根據(jù)傳導機制，稅負最終仍轉嫁到相關企業(yè)身上。最終會加大相關產(chǎn)業(yè)的稅負，還會影響勞動力轉移和農(nóng)村產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

“營改增”外購機械設備可以進行增值稅抵扣，表面看機械使用費用稅負下降，實際分析來看，并不如此。稅改后稅負增減取決于稅改后購進機械與稅改前購進機械比例，以及人工成本占總成本的比例。兩種因素所占比例的不同都會導致稅改后企業(yè)負稅增減。

3.營改增對企業(yè)會計核算的影響

“營改增”后對會計核算的影響首先體現(xiàn)在會計核算科目的變化，營業(yè)稅時科目較為簡單，計提時，借方記“營業(yè)稅金及附加”，貸方記“應交稅費—應交營業(yè)稅”等。支付時，借方記“應交稅費—應交營業(yè)稅”等，貸方記“銀行存款”即可?！盃I改增”后，以一般納稅人為例，增值稅的會計科目進一步細分，會計科目“應交稅費—應交營業(yè)稅”明細賬戶下設九欄：借方（進項稅額、已交稅金、轉出未交增值稅、減免稅款、出口抵扣應交稅額）、貸方（銷項稅額、進項稅額轉出、轉出多交增值稅、出口退稅）。

關于會計核算，接受應稅勞務的一般納稅人購進商品時，科目（增值稅發(fā)票上計入采購成本金額）借記“原材料采購”，科目（增值稅發(fā)票可抵扣的增值稅額）借記“應交稅費—應交增值稅”，科目（應付或實付貨物總額）貸記“銀行存款”或“應付賬款”。

提供應稅服務的一般納稅人，再確認貨款收到的情況下，根據(jù)實際到賬金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，根據(jù)稅法應交增值稅，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”等科目，根據(jù)確認服務收入，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”等科目。

一般納稅人若交納當月增值稅或交納上月或以往月份拖欠增值稅，借記“應交稅金—應交增值稅（已交或未交）”，貸記“銀行存款”。

一般納稅人在接受應稅服務時，根據(jù)稅法可以抵扣增值稅額的，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”，根據(jù)實際支付貨款，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“銀行存款”“應付賬款”等。

從以上可以看出，“營改增”不僅增加了會計科目，也使核算方式更加復雜，嚴重影響了會計賬務處理。

三、“營改增”下企業(yè)的稅收籌劃

“營改增”的頒布實施，應引起相關行業(yè)企業(yè)的高度重視，企業(yè)要針對企業(yè)自身情況，及時采取相應對策，盡量減少“營改增”政策給企業(yè)帶來的壓力和影響，根據(jù)上述“營改增”給企業(yè)帶來的影響，企業(yè)可以采取以下措施：

1.利用不同稅率分別核算進行籌劃

國家“營改增”試點通知規(guī)定，“試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額”。

例如 ：某納稅企業(yè)主要經(jīng)營交通運輸業(yè)、物流倉儲業(yè)務，2012年收入交通運輸800萬元（不含稅），倉儲 200 萬元（不含稅），共計1000萬元。按照我國現(xiàn)行稅率：城建稅稅率 7%，交通運輸業(yè)稅率 11%，物流倉儲業(yè)務稅率 6%，教育費附加稅率 3%。

假設不考慮其他稅種：

（1）企業(yè)會計核算時未對這兩類收入分別核算，則 ：

應納增值稅額=（800 + 200）×11% = 110（萬元）

營業(yè)稅金及附加= 110×（3% + 7%）= 11（萬元）

合計應納稅額= 110 + 11 = 121（萬元）

（2）如果會計核算時對這兩類收入分別核算，則 ：

應納增值稅額=800×11%+200×6%=100（萬元）

營業(yè)稅及附加= 100×（3% + 7%）= 10（萬元）

合計應納稅額= 100 + 10 = 110（萬元）

相比未分類核算，分別核算則要減少稅額121-110=11（萬元）

由此可見，“營改增”對于不同的收入分類核算，可以減少企業(yè)不必要的稅收負擔。

2.通過轉變小規(guī)模納稅人進行籌劃

根據(jù)現(xiàn)在我國稅法相關規(guī)定，“營改增”后，一般納稅人的稅率是6%，而小規(guī)模納稅人的是3%。相比一般納稅人，同一業(yè)務收入，小規(guī)模納稅人的納稅額要低。所以一般納稅人企業(yè)可根據(jù)企業(yè)的自身經(jīng)營情況，通過拆分新公司或拆分業(yè)務的方式，轉變成多個小規(guī)模納稅人，享受3%的稅率。

3.利用稅率不同轉變經(jīng)營模式進行籌劃

財稅規(guī)定：提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為 17%。而交通運輸業(yè)稅率是 11%。

例：某企業(yè)經(jīng)營運輸業(yè)務，將日常不用車輛對外出租。假設所有業(yè)務均未取得進項稅發(fā)票，其他稅費僅城建稅和教育費。

（1）如果某月經(jīng)營租賃業(yè)務收入1000萬元，則租賃業(yè)務應納增值稅額= 1000×17% =170（ 萬元 ）

營業(yè)稅金及附加=170×（3% + 7%）=17（ 萬元 ）

合計應納稅額= 170 + 17 =187（ 萬元 ）

（2）如果此企業(yè)為車輛配備司機進行出租，收取運輸服務收入1000 萬元，則運輸業(yè)務應納增值稅額=1000×11% = 110（ 萬元 ）

營業(yè)稅金及附加= 110×（3% + 7%）= 11（ 萬元 ）

合計應納稅額= 110 +11 =121（ 萬元 ）

對比可見，同樣的收入額，租賃業(yè)務比運輸業(yè)務多交187-121=56（萬元）

因此，相關企業(yè)可以采取這種措施進行減稅避稅。

4.向總機構所在地主管稅務機關申報納稅

根據(jù)[2011]111 號文第四十二條，一般固定業(yè)戶要向當?shù)氐亩悇諜C關納稅，分機構和總機構不在一個地區(qū)（市），申報納稅要向當?shù)氐闹鞴芏悇諜C關申報。但是經(jīng)過相關財政和稅務機關批準，總機構可以合并不同地區(qū)的分機構向總機構所在地區(qū)申報納稅。

結束語

“營改增”的頒布和實施對于企業(yè)的影響是多方面、廣泛的，不僅涉及到未來企業(yè)稅負的問題，同時還關系到企業(yè)競爭力、內部會計核算等一系列環(huán)節(jié)，隨著“營改增”試點的推廣，企業(yè)應加強對當?shù)囟悇諜C關的征收特點和具體方法的關注，盡可能的采取科學合理的方法減輕稅負，減少“營改增”對企業(yè)造成的影響，實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

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