[摘 要]我國(guó)在1992年12月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次提出會(huì)計(jì)要素的概念，將會(huì)計(jì)要素設(shè)為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大要素，并前后對(duì)會(huì)計(jì)要素體系進(jìn)行了兩次大規(guī)模修改。然而，當(dāng)前會(huì)計(jì)要素仍存在諸多問(wèn)題。文章通過(guò)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)要素對(duì)比分析，列出我國(guó)會(huì)計(jì)要素七大問(wèn)題，并首次提出將我國(guó)會(huì)計(jì)要素改為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收益、費(fèi)用六大會(huì)計(jì)要素。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)理論

一、會(huì)計(jì)要素的國(guó)際比較

（一）會(huì)計(jì)要素的劃分

（二）會(huì)計(jì)要素的差異性分析

比較發(fā)現(xiàn)各國(guó)會(huì)計(jì)要素均可分為兩大類：反映靜態(tài)的財(cái)務(wù)狀況要素和反映動(dòng)態(tài)的經(jīng)營(yíng)成果要素；前者的內(nèi)容基本一致，沒(méi)有本質(zhì)的差別。具體看來(lái)各國(guó)在會(huì)計(jì)要素方面的差異主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.所有者權(quán)益的區(qū)別及原因分析

所有者權(quán)益又被稱為權(quán)益或凈資產(chǎn)，通常分為投入資本和留存收益兩部分；我國(guó)則規(guī)定所有者權(quán)益包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。具體分為實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。我國(guó)之所以將部分利得和損失直接計(jì)入所有者權(quán)益，筆者認(rèn)為，主要是處于我國(guó)目前會(huì)計(jì)制度不健全，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高的考慮，防止企業(yè)通過(guò)利得損失操縱利潤(rùn)。

2.收入、費(fèi)用區(qū)別及原因分析

各國(guó)對(duì)收入和費(fèi)用的定義有廣義和狹義之分。美國(guó)、中國(guó)采用狹義的概念而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)、加拿大和澳大利亞等國(guó)則采用了廣義的概念，統(tǒng)稱為 “收益”（或“利得”）和“損失”。需要指出的是，我國(guó)雖沒(méi)有在會(huì)計(jì)要素中單獨(dú)列示“利得”和“損失”要素，但在基本準(zhǔn)則中提出了“利得”和“損失”的概念，并分為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”以及“直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失”，并列舉了各自適應(yīng)情況。筆者認(rèn)為，之所以會(huì)有收入與利得、費(fèi)用與損失的區(qū)別，主要源于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，核算重點(diǎn)不同。而且，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展進(jìn)步，其各自包含的內(nèi)容也會(huì)發(fā)生變化。例如：我國(guó)原來(lái)是將投資收益作為利得處理的，而隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，對(duì)外投資成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)擴(kuò)張的主要形式，因而投資收益成為企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算。

3.利潤(rùn)要素的區(qū)別及原因分析

我國(guó)保留了利潤(rùn)要素，利潤(rùn)分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)；美國(guó)雖然沒(méi)有使用利潤(rùn)要素，但使用了與利潤(rùn)相似的全面收益概念，將全面收益界定為收入、費(fèi)用、利得和損失相抵后的凈額，仔細(xì)比較后不難發(fā)現(xiàn)，與我國(guó)利潤(rùn)要素相比，全面收益要素包含了我國(guó)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失那部分，涵蓋了除業(yè)主投資和派給業(yè)主款之外的業(yè)主權(quán)益的所有變動(dòng)。而其他準(zhǔn)則并沒(méi)有將利潤(rùn)或全面收益納入會(huì)計(jì)要素，他們認(rèn)為，利潤(rùn)要素可以通過(guò)其它要素計(jì)算得出，根據(jù)互斥性原則，不應(yīng)該再將利潤(rùn)作為會(huì)計(jì)要素列示。

4.業(yè)主投資和派給業(yè)主款

美國(guó)、英國(guó)、加拿大增加了業(yè)主投資和派給業(yè)主款要素用以揭示直接來(lái)自于業(yè)主之間的交易事項(xiàng)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。而我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將其包含在所有者權(quán)益要素中沒(méi)有單獨(dú)列示。由于美國(guó)、英國(guó)等國(guó)家資本市場(chǎng)十分發(fā)達(dá)，投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求更高，因而需要更為詳細(xì)的會(huì)計(jì)要素，以得出更為完備的會(huì)計(jì)信息。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息會(huì)提出更高的要求，更為全面詳細(xì)的會(huì)計(jì)要素將會(huì)為更多決策制定者所接受。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)要素的不足

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則吸收了IASC和FASB的一些長(zhǎng)處，以會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性為基礎(chǔ)，重新規(guī)定了各要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確了各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要素的趨同。但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)會(huì)計(jì)要素的界定及運(yùn)用仍然存在一些問(wèn)題。具體表現(xiàn)在一下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)要素難以涵蓋資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程

會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的細(xì)分，應(yīng)全面揭示企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程。而實(shí)際上資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)六要素不能記錄企業(yè)所有涉及資金運(yùn)動(dòng)的交易事項(xiàng)。一方面，三個(gè)動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素僅僅揭示了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)所有者權(quán)益的影響，而影響所有者權(quán)益的其他因素，如所有者投入、派給所有者款以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等動(dòng)態(tài)因素直接計(jì)入了所有者權(quán)益這一靜態(tài)要素中；另一方面，補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入等會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（營(yíng)業(yè)外支出等會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)）由于不符合收入費(fèi)用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而不能包含在會(huì)計(jì)要素中。綜上兩點(diǎn)，筆者得出會(huì)計(jì)要素難以涵蓋資金運(yùn)動(dòng)全過(guò)程的結(jié)論。

（二）會(huì)計(jì)要素存在交叉

會(huì)計(jì)要素應(yīng)相互聯(lián)系又相互獨(dú)立。在我國(guó)六個(gè)會(huì)計(jì)要素中，“利潤(rùn)”是一個(gè)具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)要素。利潤(rùn)實(shí)際上是收入與費(fèi)用、部分利得與損失的計(jì)算結(jié)果，一方面不能簡(jiǎn)單由收入費(fèi)用相減得到，另一方面又涵蓋收入費(fèi)用，違反會(huì)計(jì)要素的互斥性原則。

（三）所有者權(quán)益要素內(nèi)容混亂

所有者權(quán)益具體包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。本年利潤(rùn)和利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)科目本來(lái)屬于利潤(rùn)要素，卻納入損益類科目，所有者權(quán)益中的未分配利潤(rùn)是利潤(rùn)分配的二級(jí)科目，從而導(dǎo)致了利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素與損益會(huì)計(jì)科目的紊亂，違背了會(huì)計(jì)要素之間的互斥性原則。

（四）收入和費(fèi)用要素的范圍界定——狹義與廣義的選擇

我國(guó)以“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用的因果關(guān)系，選擇了狹義的收入與費(fèi)用要素概念。從實(shí)務(wù)中編制的報(bào)表來(lái)看，由于會(huì)計(jì)要素設(shè)置的不合理，導(dǎo)致報(bào)表結(jié)構(gòu)本身出現(xiàn)諸多漏洞：我國(guó)收入的定義僅指營(yíng)業(yè)收入；然而對(duì)于費(fèi)用的實(shí)際處理中，將費(fèi)用的內(nèi)涵擴(kuò)大了，將經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為損失的“資產(chǎn)減值損失”和“匯兌損益”等確認(rèn)為費(fèi)用，從而導(dǎo)致了收入與費(fèi)用的口徑不一，缺乏配比的基礎(chǔ)。

（五）利潤(rùn)要素的取舍

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有采用利潤(rùn)要素，這是因?yàn)槭找婧唾M(fèi)用都是廣義概念，利潤(rùn)就是收益與費(fèi)用的差額，所以沒(méi)有必要將利潤(rùn)作為一個(gè)單獨(dú)要素加以確認(rèn)。而我國(guó)將利潤(rùn)定義為收入與費(fèi)用、部分利得與損失相抵減后的凈額，這樣就使得利潤(rùn)要素與收入費(fèi)用要素存在一定交叉但又沒(méi)有完全互斥，邏輯上出現(xiàn)了矛盾的局面。

（六）利得和損失要素概念模糊，增加了實(shí)務(wù)操作難度

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》遵循國(guó)際慣例提出利得和損失的概念，但沒(méi)有將其作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素，而是將其分為兩類：一類歸入“所有者權(quán)益”要素，另一類歸入“利潤(rùn)”要素。從定義上看，利得和損失與收入和費(fèi)用的區(qū)別主要體現(xiàn)在“日?；顒?dòng)”和“非日常活動(dòng)”上，但是何謂“日?；顒?dòng)”、“非日?；顒?dòng)”又缺乏明確的界定，目前只是通過(guò)舉例加以區(qū)分，而且利得和損失涵蓋了除收入、費(fèi)用、所有者投入和支付所有者之外影響所有者權(quán)益變動(dòng)的所有項(xiàng)目，既包括已實(shí)現(xiàn)的收益（投資收益等），也包括未實(shí)現(xiàn)的收益（公允價(jià)值變動(dòng)收益等）；既包括列示于利潤(rùn)表的項(xiàng)目，又包括列示于資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目，導(dǎo)致其概念模糊不清，增加了實(shí)務(wù)操作的難度。

（七）會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目的關(guān)系亟待理順

會(huì)計(jì)科目是會(huì)計(jì)要素的具體分類，然而目前我國(guó)會(huì)計(jì)科目類別、名稱與會(huì)計(jì)要素之間關(guān)聯(lián)性很差，形成對(duì)應(yīng)關(guān)系。我國(guó)會(huì)計(jì)科目分為：資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類和共同類。①前三類會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素劃分一致，但是成本類、損益類和共同類科目與會(huì)計(jì)要素的劃分卻不能對(duì)應(yīng)，損益類又包括收入和費(fèi)用要素。這造成會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)要素脫節(jié)，在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)，科目間邏輯關(guān)系不明晰，成本類科目如生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用其本質(zhì)屬于資產(chǎn)類，卻以成本費(fèi)用命名，降低了可理解性。

此外，隨著金融市場(chǎng)的發(fā)展壯大，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債越來(lái)越受到重視，然而，由于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不滿足資產(chǎn)負(fù)債的確定標(biāo)準(zhǔn)，尚不能在資產(chǎn)負(fù)債表中披露，而是以表外附注的形式披露出來(lái)，然而，表外附注具有很強(qiáng)的隨意性，從而無(wú)法保證信息的質(zhì)量。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)要素的優(yōu)化對(duì)策

通過(guò)對(duì)比分析國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)要素及其優(yōu)劣勢(shì)，并結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，筆者認(rèn)為：我們應(yīng)該選擇資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、收益、費(fèi)用共六大會(huì)計(jì)要素。在原有基礎(chǔ)上舍棄利潤(rùn)要素，并將原所有者權(quán)益要素分為業(yè)主投資和派給業(yè)主款；同時(shí)，收益費(fèi)用要素采用廣義要素概念。具體如下：

改動(dòng)后的會(huì)計(jì)恒等式為：

資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主投資-派給業(yè)主款+收益-費(fèi)用

等式左邊表示資產(chǎn)的存在形式，等式右邊表示資產(chǎn)的來(lái)源，其中包括負(fù)債融資、投資者（業(yè)主）凈投入（業(yè)主投資-派給業(yè)主款）以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。資產(chǎn)、負(fù)債的設(shè)置保持不變，沿用原來(lái)的定義，這里不再贅述。

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，有必要也是時(shí)候借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)要素：注重企業(yè)與業(yè)主的業(yè)務(wù)往來(lái)，將所有者權(quán)益要素分拆為業(yè)主投資和派給業(yè)主款，從而動(dòng)態(tài)反映所有者權(quán)益的變動(dòng)，有利于維護(hù)所有者權(quán)益。其中，業(yè)主投資簡(jiǎn)單來(lái)講就是投資者投入某特定企業(yè)的資本。業(yè)主投資可以使投資者投入資產(chǎn)，也可以是承擔(dān)或抵償一比債務(wù)，甚至有時(shí)可以使提供勞務(wù)；②派給業(yè)主款簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是投資者投資的收回，一般表現(xiàn)為企業(yè)向業(yè)主轉(zhuǎn)交資產(chǎn)、提供勞務(wù)或承擔(dān)債務(wù)。

另一方面，借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沿用廣義收益費(fèi)用要素概念。收益是指會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，收益包括營(yíng)業(yè)收入、投資收益、利得等；費(fèi)用是指會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出，費(fèi)用包括營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用、損失等。

[注釋]

①共同類會(huì)計(jì)科目多為金融、保險(xiǎn)、投資、基金等公司使用，目前新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“共同類”有5個(gè)科目：清算資金往來(lái)、外匯買賣、衍生工具、套期工具、被套期項(xiàng)目。

②我國(guó)法律僅允許合伙企業(yè)一般合伙人可以以勞務(wù)形式出資，其他形式的企業(yè)均不接收勞務(wù)出資。

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[6]林翰文.會(huì)計(jì)要素設(shè)置的國(guó)際比較與啟示[J].財(cái)會(huì)月刊，2010.

[作者簡(jiǎn)介]王偉，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院。