程輝

注銷稅務(wù)登記是稅務(wù)登記管理的重要組成部分，也是納稅人申請中止納稅義務(wù)的必須程序，同時(shí)也是稅務(wù)部門行使征稅權(quán)的最后環(huán)節(jié)。目前，企業(yè)注銷清算的操作不規(guī)范，清算中存在諸多問題，因此，非常有必要對企業(yè)的注銷行為進(jìn)行規(guī)范，而加強(qiáng)企業(yè)注銷清算稅務(wù)管理，完善稅務(wù)注銷登記管理制度成為當(dāng)務(wù)之急。

一、當(dāng)前企業(yè)稅務(wù)注銷清算過程中存在的問題

1、非正常戶不能履行正常注銷手續(xù)，缺少跟蹤監(jiān)管?！抖愂照鞴芊ā返谑鶙l及《實(shí)施細(xì)則》第十五條明確規(guī)定，注銷稅務(wù)登記事項(xiàng)由納稅人發(fā)起，當(dāng)納稅人發(fā)生需要注銷稅務(wù)登記，依法中止納稅義務(wù)情形時(shí)，只有納稅人提出申請，注銷程序才能啟動(dòng)，對走逃戶和被工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照的，稅務(wù)機(jī)關(guān)則無法進(jìn)行注銷處理。納稅人雖然實(shí)際發(fā)生了解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，但因?yàn)楦鞣N原因，不申報(bào)注銷稅務(wù)登記，未實(shí)現(xiàn)依法終止納稅義務(wù)，少數(shù)企業(yè)蓄意偷逃稅款，納稅義務(wù)狀態(tài)未終結(jié)即走逃，不申報(bào)，不申請注銷，基層稅務(wù)部門為了應(yīng)付征管質(zhì)量考核指標(biāo)，啟動(dòng)非正常戶管理程序，日積月累形成了大量的非正常戶。對于這些走逃的企業(yè)，稅收上缺乏必要、有力的追究手段，更談不上主動(dòng)申請注銷稅務(wù)登記。有些企業(yè)已認(rèn)定為非正常戶后又進(jìn)行經(jīng)營，由于缺少跟蹤監(jiān)管，出現(xiàn)稅務(wù)監(jiān)控盲區(qū)。

2、企業(yè)未履行稅務(wù)注銷清算程序。盡管我國相關(guān)法律法規(guī)如《公司法》、《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》對企業(yè)注銷清算應(yīng)該履行的程序規(guī)定很明確，但由于我國當(dāng)前行政機(jī)關(guān)間缺乏有效的協(xié)調(diào)機(jī)制，行政監(jiān)管不力，市場規(guī)則不完善等原因，有些企業(yè)在注銷清算過程中并未按規(guī)定履行有關(guān)注銷清算的程序和手續(xù)。主要表現(xiàn)在：如有些企業(yè)被工商等部門吊銷營業(yè)執(zhí)照，取消有關(guān)資格而發(fā)生解散、終止經(jīng)營等情形后怠于履行清算程序；有些企業(yè)在清算期間對應(yīng)該或是可以進(jìn)行處置的流動(dòng)資產(chǎn)（如存貨）、固定資產(chǎn)（如機(jī)器設(shè)備、房屋）和無形資產(chǎn)（如土地使用權(quán)）等資產(chǎn)不進(jìn)行處置，對有關(guān)債權(quán)和債務(wù)不及時(shí)進(jìn)行清理處置；有些企業(yè)盡管履行了清算程序，但清算前并不通知稅務(wù)部門，稅務(wù)部門被排除在清算之外，使其對企業(yè)的清算情況并不了解，企業(yè)辦理稅務(wù)注銷時(shí)也不提供清算報(bào)告。以上不規(guī)范行為，都為企業(yè)逃避繳納稅款、惡意轉(zhuǎn)移隱匿資產(chǎn)等提供了可能。

3、稅務(wù)部門對稅務(wù)注銷清算缺乏有效的監(jiān)管。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部負(fù)責(zé)稅務(wù)注銷清算工作的大都是稅收管理員，而稅收管理員由于日常工作量大，業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，實(shí)施注銷清算的時(shí)間和精力有限等原因，致使有些稅收管理員很少實(shí)地去查看注銷企業(yè)的實(shí)際情況，了解企業(yè)注銷的真實(shí)意圖，僅憑企業(yè)提供的書面說明情況及賬面財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)就對企業(yè)出具了稅務(wù)注銷清算報(bào)告。稅務(wù)部門對企業(yè)注銷時(shí)，并沒有強(qiáng)制要求企業(yè)事前通知，只是在企業(yè)申請注銷時(shí)要求繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件等，賬面上沒有欠稅基本就可辦結(jié)，并不涉及到清算所得。在注銷清算中，稅務(wù)部門往往沒有主動(dòng)提前介入并監(jiān)督企業(yè)的清算工作，沒有重視企業(yè)清算所得應(yīng)繳的稅款，有的企業(yè)清算后財(cái)產(chǎn)已分配完畢，稅務(wù)部門即使事后要對企業(yè)稅務(wù)清算所得補(bǔ)繳所得稅，也由于企業(yè)已無財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，造成欠稅，而稅務(wù)部門內(nèi)部又由于注銷時(shí)間的限制和欠稅機(jī)制的考核，不便長期拖宕或延遲辦理。

4、稅務(wù)注銷清算涉及的稅收政策缺乏操作性。盡管涉及到企業(yè)稅務(wù)注銷清算的有關(guān)稅收法規(guī)和政策規(guī)定很詳細(xì)，但在實(shí)際操作過程中，卻存在差強(qiáng)人意的地方。如對于企業(yè)注銷時(shí)存貨的稅務(wù)處理上，財(cái)稅〔2005〕第165號《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》第六款關(guān)于一般納稅人注銷時(shí)存貨及留抵稅額處理問題規(guī)定，一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。按照此規(guī)定，有的企業(yè)在稅務(wù)注銷時(shí)就可能有意對存貨暫不作處理，待稅務(wù)注銷后再作處理變賣，來逃避繳納應(yīng)繳的增值稅。又如《企業(yè)所得稅法》第五十五條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。以上對于企業(yè)清算所得的規(guī)定十分明確，但在實(shí)際操作過程中卻有這樣的問題：企業(yè)申請注銷時(shí)有意不對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行交易處理，稅務(wù)部門由于沒有資產(chǎn)評估方面的專業(yè)知識，難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，進(jìn)而影響清算所得的確定。當(dāng)前，隨著土地、房產(chǎn)等的持續(xù)升溫，一些企業(yè)在成立時(shí)低價(jià)購入土地、房產(chǎn)，經(jīng)過若干年后，這些資產(chǎn)的市值與企業(yè)購建時(shí)的原值相比較，都有很大的升值，有的企業(yè)在注銷時(shí)雖進(jìn)行了一定程度的清算，但對有些資產(chǎn)采用按原值計(jì)價(jià)的方法進(jìn)行清算，也不請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，以致最后清算所得為零，致使注銷清算工作走了過場。

5、國稅注銷作為前置條件，限制了地稅注銷涉稅問題的處理。納稅人進(jìn)行地稅注銷稅務(wù)登記前，必須提供國稅部門出具的注銷通知書，而國稅部門注銷檢查時(shí)，往往只進(jìn)行增值稅結(jié)算，忽略企業(yè)所得稅等其他地方稅種的清算，甚至忽略各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)的處置，使地稅部門進(jìn)行注銷檢查時(shí)處于被動(dòng)狀況。特別是企業(yè)所得稅由國稅征收的企業(yè)，其留存收益的核實(shí)和確定以國稅部門為主，地稅部門在實(shí)施注銷時(shí)，按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目對個(gè)人投資者代扣代繳個(gè)人所得稅的依據(jù)也受此限制。

6.有關(guān)部門在注銷管理上存在漏洞，且管理部門之間缺乏溝通與協(xié)調(diào)。目前除破產(chǎn)清算外，企業(yè)的普通注銷行為缺乏具體的統(tǒng)一法規(guī)的指引，實(shí)際工作中，經(jīng)常出現(xiàn)工商部門在辦理企業(yè)注銷時(shí)并不關(guān)注企業(yè)是否已辦理稅務(wù)注銷，而直接給予工商注銷的情況，使得很多企業(yè)銀行賬戶和稅務(wù)登記尚未注銷而主體已不存在。有些稅務(wù)部門在給企業(yè)辦理稅務(wù)注銷時(shí)不夠謹(jǐn)慎，并不關(guān)注企業(yè)的清算程序和清算結(jié)果，僅憑企業(yè)的申請和未使用發(fā)票的收繳，就輕易給企業(yè)辦理了稅務(wù)注銷。同一地區(qū)的國、地稅部門對稅務(wù)清算管理的把握也不一致，有些企業(yè)在國稅部門已經(jīng)收繳發(fā)票辦理了注銷，到地稅部門申請注銷被要求清算時(shí)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)尚有實(shí)物資產(chǎn)未處置完畢。工商、銀行、國稅、地稅部門之間在企業(yè)注銷方面缺乏銜接和基礎(chǔ)信息的交換平臺。有時(shí)會出現(xiàn)工商部門已經(jīng)辦理企業(yè)注銷，而企業(yè)銀行賬戶和稅務(wù)登記尚未注銷；稅收管理員在對企業(yè)注銷清算進(jìn)行核查時(shí)，大多忽視對企業(yè)具體經(jīng)營狀況（如貨物交易、往來賬款、存貨等）真實(shí)性的核查，有憑經(jīng)驗(yàn)和感覺判斷的現(xiàn)象，聯(lián)動(dòng)開展檢查的意識不強(qiáng)，導(dǎo)致同一轄區(qū)的國地稅部門對企業(yè)注銷清算信息不一致。

二、完善企業(yè)清算行為的建議和對策

1、完善稅務(wù)登記注銷管理制度。一是加強(qiáng)與工商部門的協(xié)作，確保工商部門注銷企業(yè)營業(yè)執(zhí)照時(shí)，須取得稅務(wù)登記注銷的相關(guān)證明。二是建立注銷企業(yè)管理臺賬，詳細(xì)記錄注銷企業(yè)的名稱、法人代表、納稅情況、注銷時(shí)間和注銷原因等內(nèi)容，以備在后續(xù)管理中查詢，讓違規(guī)者無所遁形。三是規(guī)范非正常戶認(rèn)定、注銷程序，明確注銷登記的條件和具體要求。建立戶籍巡查、督查制度，提高戶籍管理質(zhì)量；定期走訪企業(yè)，了解生產(chǎn)經(jīng)營情況，及時(shí)掌握企業(yè)動(dòng)態(tài)，降低非正常戶認(rèn)定率。四是建立“公告注銷”制度。積極與公安、工商等部門配合，對于那些“不辭而別”的企業(yè)一追到底，使其無處可逃；對于長期不申報(bào)的非正常戶進(jìn)行公告注銷，并記錄在案，對上述企業(yè)及有重大偷（逃）稅行為而注銷的企業(yè)法人代表進(jìn)行監(jiān)控，使其不得在以后新注冊公司擔(dān)任法定代表人。

2、完善相關(guān)法律規(guī)范注銷程序，切實(shí)做到有法可依。一是統(tǒng)一規(guī)范注銷管理辦法。在現(xiàn)有稅法的基礎(chǔ)上，盡快建立統(tǒng)一的注銷稅務(wù)登記管理辦法，明確注銷過程中的各種具體細(xì)節(jié)問題，填補(bǔ)政策上的空缺，形成一個(gè)完整、嚴(yán)密、科學(xué)的注銷管理體系。二是規(guī)范注銷稅務(wù)登記文書。稅務(wù)機(jī)關(guān)除按規(guī)定收繳企業(yè)的稅務(wù)登記證和發(fā)票購領(lǐng)簿等稅務(wù)證件外，還應(yīng)要求企業(yè)提供相關(guān)證明資料，如董事會或股東會解散公司的決議、上級有關(guān)部門的文件，或者有人民法院生效的裁定書等，要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則深入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營場地進(jìn)行實(shí)地核查，確認(rèn)企業(yè)注銷稅務(wù)登記的真實(shí)性。

3、建議嘗試國地稅聯(lián)合開展注銷核查。在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)處理上，國稅部門的注銷通知交給地稅，地稅部門的注銷通知交給國稅，使國稅的注銷成為地稅前置條件，地稅的清算成為國稅注銷條件，而企業(yè)的經(jīng)營所涉及的稅收是相互關(guān)聯(lián)的，各個(gè)稅種的計(jì)稅依據(jù)既統(tǒng)一又有區(qū)別，特別是2002年以后的新辦企業(yè)，所得稅由國稅征收，在國稅注銷時(shí)對企業(yè)的留存收益進(jìn)行確認(rèn)，留存收益征收個(gè)人所得稅的征收權(quán)在地稅，地稅一般根據(jù)國稅的稽查結(jié)論做出補(bǔ)稅，可給地稅檢查中的涉稅問題帶來有益參考。但可以嘗試?yán)眯畔⒔粨Q平臺，由國稅作為受理企業(yè)注銷申請的發(fā)起人，建立國地稅聯(lián)合注銷核查工作機(jī)制，既減少企業(yè)往返國地稅的負(fù)擔(dān)，又能使國地稅較好的進(jìn)行業(yè)務(wù)溝通，共同處理涉稅問題。

4、加強(qiáng)與政府職能部門的協(xié)調(diào)。注銷清算只是企業(yè)清算的一部分，要做好企業(yè)注銷清算，離不開職能部門的配合。一是加強(qiáng)對企業(yè)的宣傳，使納稅人員明白清算工作要求，明白清算中所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，提醒企業(yè)依法清算。二是建立對惡意逃避清算企業(yè)股東追查制度，一方面對發(fā)現(xiàn)有惡意逃避清算苗頭的企業(yè)，要積極采取稅收保全措施，對惡意逃避清算的企業(yè)或不經(jīng)清算就注銷企業(yè)的股東，通過稅收征管系統(tǒng)和金融企業(yè)對相關(guān)股東的資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)控，不放棄追征稅款。三是建立注銷公告制度，提高誠信的價(jià)值。嚴(yán)格履行注銷手續(xù)，對長期不申報(bào)的非正常戶定期公告，公告以后再履行相關(guān)注銷制度；凡企業(yè)不按《稅收征管法》規(guī)定辦理注銷的，稅務(wù)部門將不再辦理新的稅務(wù)登記。

5、補(bǔ)充完善現(xiàn)有的稅收法規(guī)，加強(qiáng)清算環(huán)節(jié)的稅收管理。有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善企業(yè)注銷清算管理的具體規(guī)定，明確要求企業(yè)在清算期內(nèi)將所有資產(chǎn)全部清算完畢，存貨所涉及的增值稅在清算過程中要按變現(xiàn)價(jià)值計(jì)算和上繳。對清算截止日尚未清算完畢的剩余資產(chǎn)和債務(wù)，應(yīng)經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)或評估重新確認(rèn)，審計(jì)或評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)與清算截止日賬面凈資產(chǎn)之間的差額應(yīng)體現(xiàn)為清算損益，清算結(jié)束日企業(yè)應(yīng)按規(guī)定向主管稅務(wù)部門提交清算報(bào)告，進(jìn)行清算所得的納稅申報(bào)。同時(shí)，明確以清算期間作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，清算所得依照法定稅率依法計(jì)繳入庫，并對企業(yè)清算期結(jié)束后的稅收申報(bào)期限作出明確的規(guī)定。

6、發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的鑒證和監(jiān)管作用。建議有關(guān)部門參考破產(chǎn)清算和外資企業(yè)清算的規(guī)定，盡早出臺和完善除破產(chǎn)清算以外的普通清算行為的規(guī)范性法規(guī)，明確企業(yè)普通注銷清算的程序和監(jiān)管，明確在普通清算中的清算組的組建，以及會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)參與或出具審計(jì)和鑒證報(bào)告等方面的要求，充分發(fā)揮社會中介組織在企業(yè)注銷清算中的鑒證和監(jiān)管作用，保障職工和債權(quán)人的利益不受損害。同時(shí)，明確部門之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一政策，構(gòu)建財(cái)政、稅務(wù)、銀行和工商等部門的企業(yè)基礎(chǔ)信息交換的平臺，明確規(guī)定企業(yè)必須在銀行賬戶注銷、稅務(wù)清算注銷后才能辦理工商注銷，規(guī)范企業(yè)的注銷程序，充分保障職工和債權(quán)人的利益，防止國家稅款的流失。

7、運(yùn)用信息管稅手段，加強(qiáng)稅源管理。盡量將企業(yè)涉稅問題解決在日常管理中，而不是遺留到注銷時(shí)再發(fā)現(xiàn)和處理，需要充分利用信息化監(jiān)管平臺，發(fā)揮綜合治稅作用，建立協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)，加大戶籍管理的力度，稅源管理部門應(yīng)同工商、國稅、金融、供電、商務(wù)等單位的信息交流，多途徑、多渠道獲取第三方信息，及時(shí)交換資料，加大涉稅信息預(yù)警比對和納稅評估力度，強(qiáng)化事前、事中的監(jiān)控和行業(yè)預(yù)警，加強(qiáng)對企業(yè)的賬簿、完稅憑證等納稅資料的管理，督促企業(yè)按規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬并進(jìn)行核算，對擅自銷毀賬簿、完稅憑證等行為加大處罰力度，對與已注銷企業(yè)存在實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)關(guān)系的新辦企業(yè)，列入重點(diǎn)監(jiān)控對象，對非正常的零、低申報(bào)戶進(jìn)行重點(diǎn)評估，不斷提高納稅遵從度。

8、強(qiáng)化注銷清算的持續(xù)管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)要從防范稅務(wù)人員失瀆職的高度，依法做好注銷清算的稅收管理。以2008年1月1日為基準(zhǔn)日，分別依原企業(yè)所得稅條例和新企業(yè)所得稅法實(shí)施所得稅清算管理，正確界定注銷清算適用稅收法律法規(guī)。同時(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)人員業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)管理技能，規(guī)范執(zhí)法責(zé)任制度，強(qiáng)化注銷清算的持續(xù)管理。通過稅收征管數(shù)據(jù)平臺，對新辦——注銷的企業(yè)法人身份證進(jìn)行信息比對，選擇一定比例比對相符或其他疑義的已注銷企業(yè)實(shí)施稅收稽核、復(fù)查，稽查注銷企業(yè)存在的未繳、少繳稅款，按《稅收征管法》第五十二條規(guī)定追征稅款、滯納金，從制度管理上提高稅務(wù)人員的工作責(zé)任心。

9、從嚴(yán)規(guī)范企業(yè)注銷清算行為。在對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)注銷清算時(shí)，除要求其報(bào)送規(guī)定資料以外，還要提供企業(yè)董事會決議，清算組編制的資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單、提出財(cái)產(chǎn)作價(jià)和計(jì)算依據(jù)、制定的清算方案等資料，說明有關(guān)資產(chǎn)、債務(wù)、債權(quán)的落實(shí)處置情況。視企業(yè)規(guī)模大小，組織檢查人員深入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，確認(rèn)企業(yè)注銷行為的真實(shí)性、有效性，對企業(yè)注銷前兩年度及注銷當(dāng)年的經(jīng)營情況和納稅情況（包括正常經(jīng)營所得及清算所得）進(jìn)行納稅評估和核查。

10、實(shí)行跟蹤管理堵塞稅收征管漏洞。一是建立注銷企業(yè)管理臺賬。臺賬中詳細(xì)記錄注銷企業(yè)的名稱、法人代表、納稅情況、注銷原因、存貨情況等重要內(nèi)容，以備后續(xù)管理所需。二是建立注銷企業(yè)巡查制度。定期對注銷企業(yè)進(jìn)行復(fù)查，監(jiān)控企業(yè)是否存在在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理完注銷稅務(wù)登記手續(xù)后，并沒有到工商部門辦理注銷手續(xù)，而是繼續(xù)經(jīng)營的行為，杜絕虛假注銷現(xiàn)象的發(fā)生。三是重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)存貨去向。對企業(yè)注銷時(shí)確實(shí)無法進(jìn)行處理的存貨進(jìn)行跟蹤管理，待企業(yè)實(shí)際處理時(shí)再將相關(guān)稅款及時(shí)足額征收入庫。