孫德紅

(北京聯(lián)合大學(xué) 管理學(xué)院， 北京 100029)

0 引 言

增值稅和營業(yè)稅是我國開征的在生產(chǎn)、流通或服務(wù)業(yè)中發(fā)揮調(diào)節(jié)作用的兩大流轉(zhuǎn)稅種，在國家總稅收中所占比重一直較高，是我國的兩大主體稅種，具體情況見圖1(數(shù)據(jù)來源：國家統(tǒng)計年鑒).

我國2009年開始將生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅，即允許增值稅納稅人抵扣2009年1月1日以后購入設(shè)備所含的增值稅.這一改革順應(yīng)了世界潮流.

2011年8月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于促進(jìn)物流業(yè)健康發(fā)展政策措施的意見》，明確要求“切實減輕物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)”.2012年1月1日起“營改增”試點工作在上海市啟動，包括港航業(yè)在內(nèi)的物流業(yè)納入試點范圍.本文通過對重點港航企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，結(jié)合稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，對試點改革方案合理性進(jìn)行分析，對其涉及的主要問題進(jìn)行探討，并提出政策建議.

圖1 1990—2010年營業(yè)稅和增值稅在國家總稅收中所占比重

1 理論基礎(chǔ)

在稅制理論中，稅制設(shè)計的目標(biāo)主要在公平和效率兩個方面進(jìn)行權(quán)衡.早期著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出征稅應(yīng)遵循四大原則：平等、確定、便利、最少征收費用.該原則著重強(qiáng)調(diào)要實行稅收公平，其主要準(zhǔn)則是支付能力原則，認(rèn)為對必需品不應(yīng)征稅；同時要節(jié)約征納成本.[1]阿道夫·瓦格納在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)國家征稅要充分考慮稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，不能阻礙國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[2]，在實現(xiàn)公平的基礎(chǔ)上要注重效率.西方現(xiàn)代最優(yōu)稅收理論提出：稅制改革的目標(biāo)是實現(xiàn)社會福利最大化[3];稅制設(shè)計應(yīng)兼顧公平與效率[4];稅制應(yīng)有利于優(yōu)化資源配置狀態(tài)[5].如果稅制改革前的社會資源配置沒有達(dá)到最優(yōu)，通過稅制改革如果能夠優(yōu)化資源配置狀態(tài)，那么這種改革就是必要的.同時，稅制設(shè)計應(yīng)有利于實現(xiàn)社會公平.因此，應(yīng)在稅收由所有社會成員共同承擔(dān)的情況下[6]，對低收入群體給予稅收優(yōu)惠.最優(yōu)稅率的制定要考慮商品或服務(wù)的需求價格彈性.

在稅率與社會資源配置的關(guān)系上，經(jīng)濟(jì)學(xué)的彈性及通貨膨脹理論[7]認(rèn)為，必需品及受眾范圍廣的商品或勞務(wù)，其需求強(qiáng)度較大，需求價格彈性也較低.對于這部分商品或勞務(wù)征以高稅，將會促使供給方提高價格向買方轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，使得買方的福利水平降低，且容易引發(fā)成本推動型通貨膨脹.在稅率與國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系上，供給學(xué)派[8]提出，相比于高稅率來說，低稅率并不會降低國家稅收收入，同時低稅率可以降低企業(yè)稅負(fù)，刺激企業(yè)投資[9]，拉動消費和經(jīng)濟(jì)增長，最終提高企業(yè)和消費者的福利水平，提高社會福利水平.

筆者認(rèn)為，稅收是國家宏觀調(diào)控的重要手段.評價稅制改革的合理性要從效率、公平和簡易等3個方面考慮，看它是否符合效率、公平與簡易兼顧的原則.進(jìn)行稅制設(shè)計時，在高稅率和低稅率之間應(yīng)優(yōu)先考慮低稅率，同時應(yīng)考慮課稅對象的特點及需求強(qiáng)度或需求價格彈性、納稅人的支付能力、征納成本、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁以及當(dāng)時的物價總水平等.

2 港航企業(yè)“營改增”情況分析

本文將一般納稅人作為調(diào)查和分析重點，選取具有代表性的17家港航企業(yè)一般納稅人進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)采集、分析和測算,其基本情況見表1.

根據(jù)調(diào)研，以2012年試點改革期間的實際營業(yè)額及發(fā)生抵扣進(jìn)項稅的成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析測算試點前后調(diào)研企業(yè)年度稅負(fù)變動情況，其具體情況見表2.

從調(diào)研結(jié)果看，試點改革給中小企業(yè)(小規(guī)模納稅人)帶來利好，這些企業(yè)由原來的3.00%或5.00%的營業(yè)稅率(價內(nèi)稅)改按3.00%的增值稅征收率(價外稅)計征增值稅，實際稅負(fù)水平(考慮所得稅因素)有所下降，下降0.20%左右；而對于一般納稅人來說，企業(yè)各類業(yè)務(wù)的稅負(fù)普遍增加.

對于航運(yùn)企業(yè)一般納稅人，其國內(nèi)水路運(yùn)輸業(yè)務(wù)原征營業(yè)稅3.00%，實際營業(yè)稅稅負(fù)水平為2.25%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為42.5%左右，實際增值稅稅負(fù)水平約為4.70%.改革后實際稅負(fù)水平是改革前的2.08倍.貨代業(yè)務(wù)原征營業(yè)稅5.00%，實際營業(yè)稅稅負(fù)水平為3.75%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為83.00%左右，實際增值稅稅負(fù)水平約為5.00%.改革后實際稅負(fù)水平是改革前的1.33倍.

對于港口企業(yè)一般納稅人來說，拖船業(yè)務(wù)原征營業(yè)稅3.00%，實際營業(yè)稅稅負(fù)水平為2.25%；改革后，實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為83.00%左右，實際增值稅稅負(fù)水平約為5.00%.改革后實際稅負(fù)水平是改革前的2.21倍.理貨業(yè)務(wù)原征營業(yè)稅3.00%，實際營業(yè)稅稅負(fù)水平為2.25%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為81.00%左右，實際增值稅稅負(fù)水平約為4.85%.改革后實際稅負(fù)水平是改革前的2.16倍.倉儲裝卸業(yè)務(wù)，原征營業(yè)稅5.00%或3.00%，實際營業(yè)稅稅負(fù)總體水平為2.48%;改革后實繳增值稅稅額占銷項稅的比重為74.50%左右，實際增值稅稅負(fù)水平約為4.50%.改革后實際稅負(fù)水平是改革前的1.80倍.

表1 調(diào)研對象情況

3 “營改增”試點方案合理性分析

3.1 效率

相對于營業(yè)稅來說，一國增值稅的推廣在短期對該國對外貿(mào)易的發(fā)展將起促進(jìn)作用:增加出口，改善國際競爭力，從而增進(jìn)社會福利.就長期而言，增值稅具有貿(mào)易相對中性的特點.[10]本次試點將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到港航業(yè)等物流產(chǎn)業(yè)，使得改革之前接受港航等物流業(yè)服務(wù)的增值稅納稅人可以取得更多的增值稅發(fā)票，可抵扣項目增多，稅負(fù)減輕，有利于工業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)資源合理配置.

增值稅的抵扣征收辦法可以避免重復(fù)征稅，能夠促進(jìn)物流業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，優(yōu)化社會資源的配置狀態(tài).該辦法能有效避免逃稅漏稅情況，也能避免兩稅并行情況下由于產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展帶來的營業(yè)稅和增值稅邊界不清晰的問題，保證國家稅收收入.

3.2 公平性

從稅種上看，營業(yè)稅在實現(xiàn)社會公平方面處于弱勢，而增值稅對增值額計征稅額，具有所得稅的性質(zhì)，同時它以營業(yè)稅為基礎(chǔ)，與營業(yè)收入密切關(guān)聯(lián)，最終由消費者承擔(dān)，因此它是最符合最優(yōu)稅收理論要求的稅種.[11]增值稅相對于營業(yè)稅來說更能實現(xiàn)稅收公平.

對于港航等物流業(yè)來說，試點改革使得一些中小企業(yè)實現(xiàn)減負(fù)目標(biāo).另外，此次試點改革對港航等物流業(yè)一般納稅人征收的增值稅稅率最高為11.00%，低于改革前一般納稅人的稅率標(biāo)準(zhǔn).再者，試點方案對港航等企業(yè)一般納稅人的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)為年銷售額500萬元以上，高于改革前一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn).這說明國家已考慮到物流業(yè)提供的服務(wù)屬于較低需求價格彈性，且物流業(yè)的抵扣項目情況與直接從事貨物加工的行業(yè)不同，從這個方面說，試點方案在一定程度上考慮納稅人的支付能力，體現(xiàn)公平性.

3.3 對港航業(yè)發(fā)展的影響

港航業(yè)是國家的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，也是國家大力優(yōu)先發(fā)展的服務(wù)業(yè).港航業(yè)對國家外貿(mào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)安全、城市及區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要支撐作用，是國家和城市的戰(zhàn)略資源，社會效益明顯，應(yīng)實行低稅率.如果稅負(fù)水平偏高，將會阻礙港航業(yè)發(fā)展，從而影響整個國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展.近年來我國服務(wù)業(yè)比重一直在上升，但相對于第二產(chǎn)業(yè)來說，服務(wù)業(yè)的稅負(fù)還比較重，應(yīng)適當(dāng)減輕其稅負(fù)水平，推動經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整.從港航業(yè)的試點改革效果看，很多企業(yè)稅負(fù)加重，導(dǎo)致部分港航企業(yè)虧損或瀕臨虧損，這也有違支付能力原則.另外，相對于中小企業(yè)來說，一般納稅人稅負(fù)的普遍提高將不利于鼓勵港航企業(yè)規(guī)模經(jīng)營，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì).再者，港航業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)的受眾范圍較廣，需求強(qiáng)度較大，稅負(fù)的增加將使得港航業(yè)為了轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)設(shè)法提高其服務(wù)價格，最終損害買方的福利水平，助推通貨膨脹，引起社會資源配置失誤，也不利于對外貿(mào)易.

表2 港航企業(yè)改革前后稅負(fù)比較

綜上所述，試點改革方案總體比較合理，但對港航等物流業(yè)稅負(fù)增加的情況要加以考慮.

4 “營改增”具體要素對稅負(fù)變化的影響分析

4.1 稅率

稅率設(shè)計是改革方案的一個核心要素，表3顯示所調(diào)研港航企業(yè)各類業(yè)務(wù)改革前后稅負(fù)基本持平時的增值稅稅率情況.

經(jīng)測算，如果航運(yùn)企業(yè)一般納稅人的國內(nèi)水路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增值稅稅率降到8.58%，即下降約2.50%，增值稅稅負(fù)將與原營業(yè)稅實際稅負(fù)基本持平.貨代業(yè)務(wù)降到4.77%，即下降約1.30%，將與原稅負(fù)基本持平.港口企業(yè)一般納稅人的拖船業(yè)務(wù)增值稅稅率降到3.28%，即下調(diào)2.70%，將與原稅負(fù)基本持平.理貨業(yè)務(wù)降到3.40%，即下調(diào)2.60%，將與原稅負(fù)基本持平.倉儲裝卸業(yè)務(wù)降到4.02%，即下調(diào)約2.00%，將與原稅負(fù)基本持平.因此，試點方案采用較高的稅率，是港航業(yè)稅負(fù)增加的主要因素.

表3 港航企業(yè)改革前后稅負(fù)基本持平時的增值稅稅率測算

4.2 計稅方法與價格機(jī)制

計稅方法與價格機(jī)制是影響企業(yè)稅負(fù)的重要因素，營業(yè)稅改增值稅涉及計稅方法變化.營業(yè)稅是價內(nèi)稅，可以在所得稅前列支以抵減一部分所得稅，所以實際營業(yè)稅稅負(fù)水平低于實際營業(yè)稅稅率.增值稅是價外稅，不能在所得稅前列支來抵減所得稅.實際增值稅稅負(fù)水平主要取決于增值稅稅率的高低及可抵扣成本占營業(yè)收入的比例及扣除率.如果可抵扣項目少，使可抵扣成本在營業(yè)額中所占比例低，或扣除率較低，就可能導(dǎo)致在增值稅稅率和營業(yè)稅稅率相同的情況下，實際增值稅稅負(fù)高于實際營業(yè)稅稅負(fù).如果實際增值稅稅率高于營業(yè)稅稅率，同時可抵扣成本所占比例低或扣除率低，就會造成實際增值稅稅負(fù)大大高于營業(yè)稅稅負(fù).

對于港口業(yè)來說，現(xiàn)行港口業(yè)務(wù)價格是由國家頒布的，各港口企業(yè)的收費都按港口收費規(guī)則執(zhí)行.港口業(yè)務(wù)價格在改革前是包含營業(yè)稅的，為含稅價.在實施改革后，由于增值稅是價外稅，在港口業(yè)務(wù)價格保持不變的情況下，企業(yè)仍按原價格在市場上進(jìn)行交易，最終造成企業(yè)收入直接減少.經(jīng)過測算，在港口業(yè)務(wù)價格不變的情況下，由價內(nèi)稅變成價外稅將使得企業(yè)收入總額下降5.00%左右.在其他條件不變的情況下，如果將港口業(yè)務(wù)價格由含稅價改為不含稅價并將價格上調(diào)1.50%左右，可基本消除改革給港口企業(yè)稅負(fù)帶來的不利影響.因此，在制訂改革方案時要考慮計稅方法與價格機(jī)制問題.

4.3 抵扣項目

在稅率等不變的情況下，可抵扣成本占營業(yè)收入比例越低則稅負(fù)水平越高.表4顯示調(diào)研對象保持改革前后稅負(fù)基本持平時的可抵扣成本占營業(yè)收入的比例情況.

表4 港航企業(yè)改革前后稅負(fù)基本持平時的可抵扣成本占營業(yè)額比例測算

總體來說，港航等物流業(yè)屬于資本密集型和勞動密集型企業(yè)，可抵扣項目相對較少.港口企業(yè)主要提供勞務(wù)服務(wù)，可抵扣的項目很少，主要是材料、修理費、新納入增值稅的部分服務(wù)項目以及2012年新購的機(jī)器設(shè)備.對于航運(yùn)企業(yè)來說，首先是可抵扣項目很少，主要涉及油料、修理費、港口作業(yè)費及2012年新購的機(jī)器設(shè)備；其次，目前航運(yùn)業(yè)運(yùn)力過剩較多，新增運(yùn)力數(shù)量有限，新增固定資產(chǎn)較小，很少發(fā)生固定資產(chǎn)抵扣.據(jù)調(diào)研，大部分一般納稅人港口企業(yè)拖船業(yè)務(wù)可抵扣成本只占企業(yè)營業(yè)額的6.00%左右，理貨業(yè)務(wù)為6.50%左右，倉儲裝卸業(yè)務(wù)為9.00%左右；大部分一般納稅人航運(yùn)企業(yè)國內(nèi)水路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的可抵扣成本占企業(yè)營業(yè)額的37.00%左右，貨代業(yè)務(wù)為6.00%左右.

另外，不同規(guī)模的企業(yè)其可抵扣成本在營業(yè)收入中所占比例差別較大：對于港口集團(tuán)公司來說該比例在20.00%左右；對于水運(yùn)集團(tuán)企業(yè)來說，該比例在45.00%左右；而非集團(tuán)企業(yè)的比例則要低很多.

據(jù)測算，一般納稅人港口企業(yè)倉儲裝卸業(yè)務(wù)的可抵扣成本只有占到營業(yè)額的20.60%(考慮所得稅因素，下同)才會實現(xiàn)改革前后稅負(fù)基本持平，理貨服務(wù)和拖船業(yè)務(wù)都需占到22.00%才能達(dá)到改革前后稅負(fù)基本持平；一般納稅人航運(yùn)企業(yè)的國內(nèi)水路運(yùn)輸業(yè)務(wù)只有占到51.35%才能實現(xiàn)改革前后稅負(fù)基本持平，貨代業(yè)務(wù)只有占到13.2%才能達(dá)到改革前后稅負(fù)基本持平.可見，目前情況下，港航企業(yè)的可抵扣成本比例偏低，這是造成稅負(fù)提高的另一個主要原因.

但是，如果對企業(yè)額外增加增值稅進(jìn)項抵扣項目將給稅務(wù)部門帶來較高的征管成本，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看此種方法不可取，也易造成各行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不一，產(chǎn)生不公平.因此，不宜采取增加抵扣項目的方法來降低港航企業(yè)稅負(fù).另外，對存量機(jī)器設(shè)備進(jìn)行抵扣的操作難度大，也會造成各行業(yè)政策不一，導(dǎo)致不公平.

4.4 抵扣鏈條

我國目前實施的并不是全面型增值稅，抵扣鏈條會出現(xiàn)中斷.世界上大多數(shù)國家目前實施的是全面型增值稅，如歐洲發(fā)達(dá)國家，征收范圍包括生產(chǎn)、批發(fā)和零售、服務(wù)業(yè)和農(nóng)業(yè).

目前，試點地區(qū)僅限于11個省市，試點地區(qū)企業(yè)增加的一些稅負(fù)很難向非試點地區(qū)的非增值稅納稅人進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，這在一定程度上使企業(yè)稅負(fù)增加.

4.5 一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)

從改革實施情況看，在以銷售額500萬元以上作為界定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)的情況下，港航企業(yè)一般納稅人稅負(fù)普遍增加.這說明對港航企業(yè)用這個標(biāo)準(zhǔn)有待商榷.在稅負(fù)普遍增加的情況下，大規(guī)模企業(yè)有可能為了減輕稅負(fù)來分解企業(yè)，很顯然目前的改革方案可能不利于鼓勵規(guī)模經(jīng)營.

5 政策建議

5.1 加快推進(jìn)改革，實施全面型增值稅

試點改革引起的稅負(fù)提高，其原因之一是抵扣鏈條不完整.改革的推廣速度越快，先行改革行業(yè)和企業(yè)的稅負(fù)壓力緩解得就越快.因此，可借鑒韓國和印度尼西亞一步到位的改革模式，加快“營改增”的推廣，盡快實施全面型增值稅，爭取3年內(nèi)覆蓋所有服務(wù)行業(yè)，以盡快減輕先行改革地區(qū)及行業(yè)的稅負(fù)壓力，實現(xiàn)稅負(fù)公平.

5.2 擇機(jī)調(diào)整港航等物流業(yè)增值稅政策

5.2.1 調(diào)整稅率

在抵扣項目難以更改的情況下，制定適當(dāng)?shù)亩惵适潜容^好的方法，既可降低征管成本，對企業(yè)來說也簡便易行.調(diào)整稅率的目標(biāo)是在降低中小企業(yè)稅負(fù)的基礎(chǔ)上使一般納稅人企業(yè)的稅負(fù)總體水平與改革前基本持平或略有下降.

5.2.2 調(diào)整一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)

從調(diào)研結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的營業(yè)規(guī)模大小即營業(yè)收入的高低與可抵扣成本占營業(yè)收入的比例呈現(xiàn)一定的正相關(guān)關(guān)系.大型集團(tuán)公司的可抵扣成本占營業(yè)收入的比例較一般企業(yè)要高，稅收負(fù)擔(dān)增加相對較少.可考慮在實施全面增值稅之后，根據(jù)港航業(yè)稅負(fù)情況，以集團(tuán)公司等大規(guī)模企業(yè)的稅負(fù)水平為基礎(chǔ)來調(diào)整增值稅稅率和一般納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)，降低港航等物流業(yè)整體稅負(fù)水平.

5.3 在過渡期內(nèi)實施優(yōu)惠政策

稅收政策應(yīng)保持一定的穩(wěn)定性，頻繁變動稅率等會造成種種不利影響.為保證改革平穩(wěn)推進(jìn)，可考慮過渡期內(nèi)對稅負(fù)偏高的企業(yè)實施增值稅征收后按一定比例返還的優(yōu)惠政策，實現(xiàn)改革前后稅負(fù)基本持平.比如3年內(nèi)每年增值稅按比例返還，對港口企業(yè)拖船業(yè)務(wù)返還比例為實際增值稅納稅額的55.00%左右，理貨業(yè)務(wù)為48.00%左右，倉儲裝卸業(yè)務(wù)為45.00%左右；國內(nèi)水路運(yùn)輸業(yè)務(wù)為50.00%左右，貨代業(yè)務(wù)為25.00%左右.

6 結(jié)束語

“營改增”是我國稅制改革的重要里程碑，將給服務(wù)業(yè)和國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來新的機(jī)遇，也會促使企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)社會資源合理配置和利用.我們要正確看待改革中出現(xiàn)的問題，不斷完善改革方案，不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展要求.

參考文獻(xiàn)：

[1] 亞當(dāng)·斯密. 國民財富的性質(zhì)和原因的研究: 下卷[M]. 北京: 商務(wù)印書館, 1974: 384-385.

[2] 於鼎丞. 稅收研究概論[M]. 廣州: 暨南大學(xué)出版社, 2003: 45-46.

[3] 陳鑫, 劉生旺. 從西方最優(yōu)稅理論看稅收政策的有效性[J]. 山東工商學(xué)院學(xué)報, 2011, 25(1): 71-72.

[4] 閆威. 公平、效率與最優(yōu)稅收理論[J]. 財經(jīng)科學(xué), 2002(6): 10.

[5] 余漢洲, 鐘思安, 李濤, 等. 當(dāng)代西方稅收理論對我國深化稅制改革的啟示[J]. 財會月刊: 理論版, 2005(12): 31.

[6] 朱義紅. 公平與效率理論及其對我國稅收制度改革的啟示[J]. 現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè), 2012, 24(2): 255.

[7] 曼昆. 經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)[M]. 梁小民, 梁礫, 譯. 北京: 北京大學(xué)出版社, 2010: 75-76, 390-391.

[8] 甘小軍, 王翚. 供給學(xué)派稅收理論簡介[J]. 科技廣場, 2008(4): 158-159.

[9] 劉傳澤. 從供給學(xué)派角度分析中國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀[J]. 商場現(xiàn)代化, 2012(14): 100.

[10] 鄧力平, 王智烜. 增值稅的貿(mào)易效應(yīng): 理論進(jìn)展和經(jīng)驗分析[J]. 廈門大學(xué)學(xué)報: 哲學(xué)社會科學(xué)版, 2011(2): 50.

[11] 梁俊嬌. 從最適課稅論看增值稅的發(fā)展趨勢[J]. 稅務(wù)與經(jīng)濟(jì), 2003(6): 57-58.