●河北農(nóng)業(yè)大學(xué) 劉亞男 劉國(guó)峰 康紅冬

一、引言

2008年5月22日，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)），2010年4月15日，五部委又聯(lián)合發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)），這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)基本形成。然而，實(shí)際情況確是大多數(shù)企業(yè)管理者為企業(yè)制定了相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度卻形如虛設(shè)，執(zhí)行力度讓人堪憂(yōu)。如何理解“企業(yè)的內(nèi)部控制制度在設(shè)計(jì)和制定層面一般沒(méi)有問(wèn)題，而執(zhí)行起來(lái)卻大打折扣”的現(xiàn)象呢？ 在內(nèi)部控制浪潮興起的大背景下，我國(guó)以法律文件的形式強(qiáng)制要求企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制制度，企業(yè)則通過(guò)制定內(nèi)部控制制度來(lái)規(guī)避觸犯法律的風(fēng)險(xiǎn)。伴隨著內(nèi)部控制制度建立隨之而來(lái)的是內(nèi)部控制制度如何執(zhí)行的問(wèn)題。研究表明大多數(shù)企業(yè)管理者承認(rèn)內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的重要性，認(rèn)為內(nèi)部控制是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展發(fā)展的關(guān)鍵。然而在資源稀缺的條件下企業(yè)管理層為保證企業(yè)資金鏈的連續(xù)性更愿意把資源投入到能夠產(chǎn)生即時(shí)效益的項(xiàng)目中，而不愿投資于產(chǎn)生長(zhǎng)遠(yuǎn)效益的企業(yè)“養(yǎng)生”工程——內(nèi)部控制制度上。加之我國(guó)的政策法規(guī)都指出應(yīng)在成本效益原則的前提下推行內(nèi)部控制制度，而對(duì)于成本效益原則如何具體運(yùn)用卻只字未提，導(dǎo)致內(nèi)部控制的可操作性較差。因此，將成本效益原則具體應(yīng)用在內(nèi)部控制制度上，向企業(yè)管理者清晰地展現(xiàn)內(nèi)部控制制度給企業(yè)帶來(lái)的成本與效益，并展出成本與效益的均衡點(diǎn)，是保障內(nèi)部控制制度有效性的關(guān)鍵，更是全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力的重要舉措。

二、企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行成本

企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行成本有廣義和狹義之分。廣義的內(nèi)部控制執(zhí)行成本是指企業(yè)為建立和執(zhí)行內(nèi)部控制所付出的代價(jià)。它不僅涵蓋了可計(jì)量的成本也包含了一些無(wú)法計(jì)量的資源耗費(fèi)，如投入時(shí)間及精力的機(jī)會(huì)成本、原有利益格局和員工習(xí)慣被打破產(chǎn)生的制度變革阻力的成本。狹義的企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行成本是指企業(yè)為建立和執(zhí)行內(nèi)部控制所發(fā)生的能夠計(jì)量的資源耗費(fèi)。本文對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行成本的研究站在財(cái)務(wù)報(bào)告的角度，以是否可計(jì)量為標(biāo)準(zhǔn)劃定成本范圍，對(duì)難以計(jì)量的未來(lái)不確定性的成本不予考慮。因此，本文以狹義的內(nèi)部控制執(zhí)行成本為研究對(duì)象。狹義的內(nèi)部控制執(zhí)行成本包括外部成本與內(nèi)部成本兩部分。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制過(guò)程中發(fā)生的內(nèi)部成本是指企業(yè)在設(shè)計(jì)并執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制的過(guò)程中發(fā)生內(nèi)部活動(dòng)所付出的資源代價(jià)。企業(yè)內(nèi)部成本具體表現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，企業(yè)信息系統(tǒng)測(cè)試人員，維護(hù)人員，安全保衛(wèi)、監(jiān)督檢查等內(nèi)部控制重要部門(mén)人員的工資、福利待遇，即人工成本。企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制過(guò)程中發(fā)生的外部成本是指企業(yè)設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制過(guò)程中與其他企業(yè)或單位發(fā)生交易行為而產(chǎn)生的費(fèi)用。企業(yè)外部成本具體表現(xiàn)為咨詢(xún)成本、設(shè)備、軟件購(gòu)置成本、低值易耗品的購(gòu)置成本、外部審計(jì)成本。

以企業(yè)設(shè)計(jì)并運(yùn)行內(nèi)部控制制度的時(shí)間為維度，在內(nèi)部控制的首次執(zhí)行年度由于企業(yè)要組織人員建立控制制度、測(cè)試制度的合理性、糾正制度的不合理性、以文件形式公布制度等一系列活動(dòng)使得執(zhí)行成本劇增。然而，設(shè)計(jì)一項(xiàng)制度需要大量的初始設(shè)置成本，但隨著這項(xiàng)制度的推行，單位成本和追加成本都會(huì)下降。因?yàn)橐院竽甓绕髽I(yè)的工作重心從建立有效的制度框架轉(zhuǎn)為進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部控制制度，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度的工作量銳減。同時(shí)隨著時(shí)間的推移，員工的抵觸情緒逐漸消失，熟悉程度不斷增強(qiáng)，內(nèi)部控制的執(zhí)行對(duì)于人員的需求相應(yīng)減少。因時(shí)間壓力得到釋放，咨詢(xún)費(fèi)用也會(huì)降低，這些都會(huì)使后續(xù)年度的內(nèi)部控制執(zhí)行成本逐年下降。從長(zhǎng)期來(lái)看，在新一輪的制度創(chuàng)新來(lái)臨前，內(nèi)部控制長(zhǎng)期執(zhí)行成本是有無(wú)數(shù)條短期執(zhí)行成本曲線(xiàn)構(gòu)成的。然而，制度創(chuàng)新在漫長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)是不可以被忽略的，制度創(chuàng)新會(huì)帶來(lái)更高層次的執(zhí)行成本。

三、企業(yè)內(nèi)部控制的預(yù)期收益

內(nèi)部控制所帶來(lái)的預(yù)期收益可以從微觀和宏觀兩方面進(jìn)行分析。

微觀收益（或顯性收益）是指站在企業(yè)角度內(nèi)部控制能給企業(yè)帶來(lái)的收益。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第三條的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部控制的目標(biāo)是企業(yè)寄希望于內(nèi)部控制執(zhí)行想要達(dá)到的預(yù)期效果，內(nèi)部控制執(zhí)行想要達(dá)到的預(yù)期效果又是內(nèi)部控制預(yù)期的收益，因此內(nèi)部控制的目標(biāo)就是內(nèi)部控制的預(yù)期微觀收益。內(nèi)部控制的預(yù)期宏觀收益是指站在社會(huì)角度，內(nèi)部控制的執(zhí)行對(duì)社會(huì)公眾的利益和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所做出的貢獻(xiàn)程度。加強(qiáng)內(nèi)部控制是保證企業(yè)質(zhì)量的重要舉措?！吧鲜泄举|(zhì)量的高低，直接關(guān)系到千千萬(wàn)萬(wàn)投資者的切身利益和資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展。因此，宏觀收益主要表現(xiàn)在增強(qiáng)市場(chǎng)投資者的信心和促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展兩個(gè)方面?！薄镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告。這意味著企業(yè)管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)肩負(fù)更多的責(zé)任。這種以法律形式要求管理者做出合理保證的形式在一定程度上減少舞弊的可能性，提高公司治理水平、誠(chéng)信度和透明度，增強(qiáng)資本市場(chǎng)投資者的信心。內(nèi)部控制的有效性是篩選企業(yè)的基礎(chǔ)，只有擁有完善內(nèi)部控制制度的企業(yè)才能在市場(chǎng)上立于不敗之地，為資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展打下基石。內(nèi)部控制的執(zhí)行能夠維護(hù)正常的市場(chǎng)秩序，營(yíng)造和諧的市場(chǎng)環(huán)境，而和諧的市場(chǎng)環(huán)境又會(huì)反作用于市場(chǎng)環(huán)境中的企業(yè)，進(jìn)一步提升企業(yè)的收益。因此就形成了內(nèi)部控制帶動(dòng)微觀收益，進(jìn)而產(chǎn)生宏觀收益，宏觀收益又進(jìn)一步提升微觀收益的循環(huán)收益模式。

與內(nèi)部控制的執(zhí)行成本相比，內(nèi)部控制的預(yù)期收益更具復(fù)雜性。內(nèi)部控制的預(yù)期收益具有滯后性。這種滯后性是相對(duì)于內(nèi)部控制的執(zhí)行成本而言的，成本與收益在時(shí)間上并不匹配，執(zhí)行內(nèi)部控制制度給企業(yè)帶來(lái)的收益并不是“立竿見(jiàn)影”的。同時(shí)內(nèi)部控制的預(yù)期收益具有不可計(jì)量性?，F(xiàn)階段人們還不能準(zhǔn)確地用數(shù)字計(jì)量?jī)?nèi)部控制的預(yù)期收益，只能通過(guò)與過(guò)去或者錯(cuò)誤的對(duì)比來(lái)感受認(rèn)知。

四、企業(yè)內(nèi)部控制的成本收益均衡

內(nèi)部控制制度是以企業(yè)各個(gè)方面相互制衡為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)制定規(guī)則、程序和行為準(zhǔn)則而形成的職責(zé)分明、管理科學(xué)、獎(jiǎng)勵(lì)與約束相結(jié)合的制度體系，屬于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，人們通過(guò)建立、執(zhí)行、完善一項(xiàng)制度獲取收益的同時(shí)也不可避免地為此付出一定的成本。因此，任何一項(xiàng)制度的選擇都是人們進(jìn)行成本收益分析的結(jié)果。作為“理性人”的企業(yè)管理者，在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)必然會(huì)考慮伴隨內(nèi)部控制制度產(chǎn)生的成本和效益。企業(yè)管理者是否選擇建立內(nèi)部控制有三種抉擇：當(dāng)企業(yè)管理者估計(jì)內(nèi)部控制制度的預(yù)期收益小于執(zhí)行成本時(shí)，則會(huì)放棄內(nèi)部控制制度；當(dāng)企業(yè)管理者估計(jì)的預(yù)期收益等于執(zhí)行成本時(shí)，則可建立可不建立；當(dāng)企業(yè)管理者估計(jì)的預(yù)期收益大于執(zhí)行成本時(shí)，則會(huì)選擇主動(dòng)建立并執(zhí)行內(nèi)部控制。然而，我國(guó)在感知內(nèi)部控制能獲利的背景下依法律形式要求大中型企業(yè)必須執(zhí)行內(nèi)部控制。因此，大中型企業(yè)面臨的不再是是否建立內(nèi)部控制的問(wèn)題，而是在已經(jīng)建立內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上如何投入成本產(chǎn)生最大收益的問(wèn)題。企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程中對(duì)投入成本帶來(lái)收益的階段做出比較和選擇，如圖所示。

圖 內(nèi)部控制的成本與收益分析

企業(yè)在執(zhí)行內(nèi)部控制的過(guò)程中，控制力度與企業(yè)管理者的風(fēng)險(xiǎn)承受能力直接相關(guān)。企業(yè)管理者的風(fēng)險(xiǎn)承受能力越強(qiáng)，企業(yè)對(duì)于各方面的控制力度越強(qiáng)，內(nèi)部控制的執(zhí)行成本越高。如圖1，在OA 階段，企業(yè)首次建立內(nèi)部控制制度，設(shè)計(jì)控制流程、制定執(zhí)行手冊(cè)，組織人員培訓(xùn)，內(nèi)部控制制度體系初步形成，但內(nèi)部控制會(huì)打破原有的利益集團(tuán)，改變員工的行為習(xí)慣而遭到員工抵觸，企業(yè)內(nèi)部控制流于形式，甚至在企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)出現(xiàn)內(nèi)控缺失的問(wèn)題。因此在內(nèi)部控制執(zhí)行初期內(nèi)部控制不產(chǎn)生收益，只發(fā)生成本。因此，OA 階段屬于內(nèi)部控制不足階段，邊際收益小于邊際成本。在AB 階段，隨著內(nèi)部控制制度的不斷完善，企業(yè)員工對(duì)于內(nèi)部控制制度的熟悉度不斷增強(qiáng)，對(duì)內(nèi)部控制制度的抵觸逐漸減弱，內(nèi)部控制制度開(kāi)始發(fā)揮效益，內(nèi)部控制的邊際收益大于邊際成本，邊際利潤(rùn)大于零。因此AB 階段屬于內(nèi)部控制適度階段，邊際收益大于邊際成本，企業(yè)在這個(gè)階段投入的資源能產(chǎn)生更大的收益，有利于企業(yè)價(jià)值的增加。在BT 階段，企業(yè)管理者為實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)最小化繼續(xù)加大企業(yè)內(nèi)部控制的投入，破壞邊際收益與邊際成本的平衡關(guān)系，使得邊際收益小于邊際成本，在這個(gè)階段對(duì)內(nèi)部控制的繼續(xù)投入只會(huì)降低企業(yè)價(jià)值，并將企業(yè)的內(nèi)部控制帶入內(nèi)部控制過(guò)渡階段。因此BT 階段屬于內(nèi)部控制過(guò)渡階段，邊際收益小于邊際成本，加大內(nèi)部控制投入會(huì)將少企業(yè)價(jià)值。

五、結(jié)論

企業(yè)管理以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)也應(yīng)以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)。因此作為企業(yè)內(nèi)部控制得執(zhí)行者在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)必然要權(quán)衡內(nèi)部控制活動(dòng)產(chǎn)生的邊際收益本和邊際成。在內(nèi)部控制初期，企業(yè)管理者應(yīng)充分意識(shí)到內(nèi)部控制的邊際收益小于邊際成本是由于內(nèi)部控制收益滯后性造成的且具有臨時(shí)性，企業(yè)管理者應(yīng)保證足夠的資源支持內(nèi)部控制制度建設(shè)。當(dāng)內(nèi)部控制的邊際收益大于邊際成本時(shí)，企業(yè)應(yīng)繼續(xù)投入內(nèi)部控制建設(shè)以期增加企業(yè)價(jià)值。當(dāng)內(nèi)部控制的邊際收益小于邊際成本時(shí)，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制制度過(guò)于嚴(yán)厲，壓抑了價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，此時(shí)企業(yè)的管理者應(yīng)適當(dāng)放寬標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)內(nèi)部控制的制定和實(shí)施是一個(gè)動(dòng)態(tài)演進(jìn)的過(guò)程，增強(qiáng)企業(yè)管理者的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，準(zhǔn)確把握內(nèi)部控制的投資力度，是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要措施，更是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的根本途徑。■

1.陳漢文、張宜霞.2008.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法[J].審計(jì)研究,3。

2.黃京菁.2005.美國(guó)SOX404 條款執(zhí)行成本引發(fā)爭(zhēng)議的評(píng)述[J].會(huì)計(jì)研究，9。