【摘 要】增值稅是目前我國第一大稅種，如何組織好增值稅教學是任課教師在稅法教學中必須面對的重要課題。增值稅教學的核心和關鍵是在理解增值稅征收范圍的基礎上，解決銷項稅額的計算和進項稅額的抵扣問題。

【關鍵詞】增值稅教學；重點問題；銷項稅額；進項稅額

增值稅是目前我國第一大稅種，其稅收收入占全部稅收收入的比重超過30%。在稅法教學中，增值稅也是最主要、最復雜、最難學的內(nèi)容之一。如何組織好增值稅教學是任課教師在稅法教學中必須面對的重要課題。

增值稅是以生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅的納稅人按照認定標準可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人增值稅應納稅額的計算采用抵扣法，即用按銷售額計算的增值稅（銷項稅額）扣除購進環(huán)節(jié)已納增值稅（進項稅額）計算應納稅額。小規(guī)模納稅人增值稅應納稅額的計算采用簡易計算法，即直接用銷售額乘以征收率計算應納稅額。

增值稅的教學內(nèi)容很多，包括征稅范圍、納稅人、稅率、征稅環(huán)節(jié)、應納稅額計算、稅收優(yōu)惠、征收管理和申報繳納等，稅法均有明確和詳細的規(guī)定。根據(jù)多年的教學經(jīng)驗，筆者認為，增值稅教學的核心和關鍵問題就是銷項稅額的計算和進項稅額的抵扣。

1.增值稅基本問題

增值稅的征收范圍包括在我國境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務和進口貨物。這是在學習增值稅時首先要使學生明確的基本問題。

納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中取得銷售（或營業(yè)）收入，即取得流轉(zhuǎn)金額時，需繳納流轉(zhuǎn)稅。我國流轉(zhuǎn)稅主要包括三大稅種：增值稅、營業(yè)稅和消費稅，其中，增值稅和營業(yè)稅兩個稅種的征收范圍涵蓋了所有流轉(zhuǎn)金額，而且兩稅種的征收范圍有明確的劃分。目前我國增值稅主要是針對銷售貨物征收，營業(yè)稅主要是針對提供勞務征收，只有一些特殊情況例外。增值稅和營業(yè)稅征收范圍的基本劃分如下表：

增值稅和營業(yè)稅的征收范圍是互斥和互補的關系，即取得一項生產(chǎn)經(jīng)營收入必定征收其中的一種稅，要么征收增值稅，要么征收營業(yè)稅，二者必征其一，而且只征其一，既不重復也不遺漏。另外，增值稅還有一個進口環(huán)節(jié)征收的進口增值稅。

學習增值稅的征收范圍要與營業(yè)稅的征收范圍進行對比分析，這樣可以使學生對這兩大稅種以及我國流轉(zhuǎn)稅制度有更深刻的理解和認識，這不但關系到后面學習應納稅額的計算，如混合銷售問題，而且還有助于了解和進一步學習我國正在開始進行的營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革。

2.銷項稅額的計算

在計算一般納稅人增值稅應納稅額時，首先要計算銷項稅額，計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。其中，按照貨物的類別，增值稅稅率的規(guī)定是很明確的，因而，計算銷項稅額的關鍵就在于銷售額的確定，重點包括以下問題：

2.1銷售額是不含稅銷售額

增值稅屬于間接稅，即銷售方將增值稅的稅收負擔轉(zhuǎn)嫁給購買方，銷售方向購買方收取的全部款項是包含了增值稅稅款的，即含稅銷售額。而稅法規(guī)定，作為計算銷項稅額計稅依據(jù)的銷售額是不含稅銷售額，在計算時需要將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率），這就是所謂價外稅的原理。此問題看似簡單，卻是初學者常犯的一個低級錯誤。

2.2視同銷售行為應確認銷售額

納稅人的有些行為并沒有將貨物用于銷售，而且未取得銷售額，但稅法規(guī)定視同銷售，需確認銷售額并計算銷項稅額。對于此類視同銷售行為，稅法規(guī)定如下：（其⑴～⑶項最終用于銷售，故略）

⑷將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。

⑸將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。

⑹將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。

⑺將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。

⑻將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

這五種行為，納稅人雖未直接取得銷售額，卻已經(jīng)利用了貨物的價值，即實際取得了與貨物銷售額等價的經(jīng)濟利益，故應確認銷售額并計算銷項稅額。

這里必須注意一個細節(jié)問題：

在第⑷、⑸項中貨物的來源只有“自產(chǎn)、委托加工的貨物”，沒有“購進的貨物”， 在第⑹、⑺、⑻項中不僅有“自產(chǎn)、委托加工的貨物”還包括了“購進的貨物”。這表明，如果是“自產(chǎn)、委托加工的貨物”，用于全部五種用途，均視同銷售；如果是“購進的貨物”用于第⑹、⑺、⑻項，即作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送其他單位或者個人也視同銷售；如果是“購進的貨物”用于第⑷、⑸項，即用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費，則不視同銷售，不用計算銷項稅額。

為什么要如此規(guī)定呢？這個問題我們留到后面學習進項稅額的抵扣時再來解決。

2.3混合銷售與兼營非應稅勞務的銷售額

在一個納稅人同時取得的收入中，既包括應繳納增值稅的銷售貨物收入，又包括應繳納營業(yè)稅的提供勞務收入時，就會產(chǎn)生混合銷售與兼營非應稅勞務的區(qū)別問題。如果已經(jīng)明確了增值稅和營業(yè)稅的征收范圍的劃分，對這個問題就很容易理解了。屬于應當征收增值稅的混合銷售的銷售額是銷售貨物與提供非應稅勞務的銷售額的合計。注意此時提供非應稅勞務的銷售額應視為含稅銷售額處理，即需換算為不含稅銷售額后再計算銷項稅額。

3.進項稅額的抵扣

3.1準予抵扣的進項稅額

㈠從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

㈡從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

㈢購進免稅農(nóng)產(chǎn)品，按買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

㈣購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。運費中可包括建設基金，不包括裝卸費、保險費等。

3.2不得抵扣的進項稅額

①用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。

②非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。

③非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。

④國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品。

⑤本條第①項至第④項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

3.3分析總結(jié)規(guī)律

從上述規(guī)定可以看出，準予抵扣進項稅額的規(guī)定只是進項稅額抵扣的必要條件，而非充分條件。對于有些購進項目，即使取得了增值稅抵扣憑證，也不得抵扣進項稅額。為什么不得抵扣？是否有什么規(guī)律？這時我們就可以與前面視同銷售行為規(guī)定中的細節(jié)問題進行對比分析：

在視同銷售行為的第⑷、⑸項中，我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，貨物的來源中沒有“購進的貨物”，說明“購進的貨物”用于第⑷、⑸項，即用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費，不視同銷售，不用計算銷項稅額。在不得抵扣進項稅額的第①項中，用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務不得抵扣進項稅額，正好對應了視同銷售規(guī)定中的第⑷、⑸項。

再看視同銷售行為規(guī)定中有“購進的貨物”的第⑹、⑺、⑻項，作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、無償贈送其他單位或者個人，視同銷售，需確認銷售額并計算銷項稅額。而其購進的貨物，在不得抵扣的進項稅額中則沒有規(guī)定，即允許抵扣進項稅額。

可見，不得抵扣進項稅的規(guī)定與視同銷售行為的規(guī)定是相互呼應的，不視同銷售的項目，不計算銷項稅額，其購進貨物的進項稅額就不得抵扣；而視同銷售的項目需計算銷項稅額，其購進貨物的進項稅額則準予抵扣。從而可以得出增值稅進項稅額抵扣的規(guī)律，簡述為：

“有銷項稅額，則可抵扣進項稅額；無銷項稅額，則不可抵扣進項稅額。”

這個規(guī)律是否成立呢？我們不妨從不得抵扣進項稅額規(guī)定中的其他各項來驗證一下：

第①項中的免征增值稅項目，免稅項目無須計算銷項稅額；第②、③非正常損失，無法用于銷售，不可能有銷項稅額；第④項，納稅人自用消費品，不用于銷售，沒有銷項稅額；第⑤項，對應前四項發(fā)生的運輸費，故也不存在銷項稅額。這些情況的下一個環(huán)節(jié)均沒有銷項稅額，故其上一個環(huán)節(jié)購進貨物的進項稅額也均不得抵扣，與上述規(guī)律相符合。

從2012年1月1日起，我國首先在上海選擇交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)等生產(chǎn)性服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅的試點，并在年內(nèi)分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10地。在2013年及以后將繼續(xù)擴大試點地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國試點，直至最終全面實行增值稅，取消營業(yè)稅。營業(yè)稅改增值稅是我國正在進行的重大稅制改革，增值稅在我國稅制中的地位和作用將會更加突出。

增值稅還有很多細節(jié)問題及其他具體問題，如增值稅轉(zhuǎn)型后購進固定資產(chǎn)的抵扣、特殊項目及特殊銷售方式銷售額的確定、納稅義務發(fā)生的時間、增值稅專用發(fā)票管理、小規(guī)模納稅人應納稅額的計算、出口退稅等，也是增值稅中應掌握的重要內(nèi)容。學生在理解增值稅征收范圍的基礎上，解決銷項稅額的計算和進項稅額的抵扣兩大核心問題后，學習其他內(nèi)容將會變得非常簡單。善于把握重點內(nèi)容，分析總結(jié)規(guī)律，幫助學生深刻理解和掌握所學內(nèi)容，是教師在教學中主導作用的重要體現(xiàn)。