【摘 要】生物資產(chǎn)計量是生物資產(chǎn)會計研究的核心和關(guān)鍵問題。本文從生物資產(chǎn)概念入手，研究分析生物資產(chǎn)的獨特性，分析歷史成本計量模式的缺陷，公允價值計量模式的優(yōu)越性，結(jié)合國際會計準則對生物資產(chǎn)計量的相關(guān)規(guī)定，探討符合我國實際情況的生物資產(chǎn)計量模式。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；公允價值；計量模式

一、生物資產(chǎn)的概念及特征

（1）生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，我國會計準則對生物資產(chǎn)的核算類別分別進行了創(chuàng)新分類：一是，消耗性生物資產(chǎn)，是指未出售而持有、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。二是，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。三是，公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)。（2）生物資產(chǎn)具有的特征表現(xiàn)在：第一，具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增殖性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發(fā)育、繁殖和蛻化的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動推動來實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化。第二，是一種高風險的資產(chǎn)，具有未來經(jīng)濟利益不確定的特性。生物資產(chǎn)具有生命，一旦生物資產(chǎn)的生命終止，生物資產(chǎn)就不復(fù)存在，其價值就急劇降低，甚至為零。第三，具有生長周期性。生物資產(chǎn)生長都要經(jīng)歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即使具備生命周期的資產(chǎn)，不同的生物資產(chǎn)其生命周期也存在差異性。第四，具有多樣性。我們目前已經(jīng)知道大約有200萬種生物，不同的生物資產(chǎn)具有各自的生長、發(fā)育特點，而且差異非常明顯。第五，具有地域差異性。不同地區(qū)自然條件導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的地域性，自然條件的差異將影響到生物的生長潛力和未來產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量。第六，具有提供副產(chǎn)品的特性。某些生物資產(chǎn)可以提供多種農(nóng)副產(chǎn)品，同一種類的動物或植物提供的副產(chǎn)品在數(shù)量、質(zhì)量上都具有相當大的差異。第七，具有附著不可分割性。農(nóng)作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產(chǎn)與其附著物分開，它們將不再屬于生物資產(chǎn)的范疇。第八，具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長期性生物資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性。

二、生物資產(chǎn)合理計量模式

（1）生物資產(chǎn)初始計量模式。準則規(guī)定生物資產(chǎn)初始計量按照成本進行。但筆者認為，生物資產(chǎn)初始確認的計量應(yīng)區(qū)分企業(yè)獲得生物資產(chǎn)途徑不同，確定其不同的表示方式，在進行計量時，應(yīng)該按歷史成本與公允價值計量混合模式進行。一是，企業(yè)購置的生物資產(chǎn)，應(yīng)按取得時的成本計量。準則規(guī)定，外購生物資產(chǎn)的成本確定與其他企業(yè)購進存貨和固定資產(chǎn)的方法沒有什么區(qū)別；自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)的成本時，先明確該消耗性生物資產(chǎn)達到何種預(yù)定狀態(tài)才可對外出售，而此之前的材料、人工、間接費用，都應(yīng)計入資產(chǎn)的成本。二是，持有資產(chǎn)生物轉(zhuǎn)化的結(jié)果。按照牲畜繁育規(guī)律，幼仔幼苗的成長需經(jīng)過一段適應(yīng)期才能存活下來，企業(yè)應(yīng)在適應(yīng)期過后的時點按公允價值確定其價值。三是，準則規(guī)定天然起源的生物資產(chǎn)的成本按照名義金額確定。筆者認為天然起源的生物資產(chǎn)從實體上屬于可定義的生物資產(chǎn)，如果符合能夠為企業(yè)所控制，所有權(quán)屬于企業(yè)，并且它能為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益，可以把它看做是生物自然轉(zhuǎn)化的結(jié)果，計量時可以按照同類生物資產(chǎn)的公允價值確定其初始賬面價值，與其他資產(chǎn)一樣列入資產(chǎn)管理。（2）生物資產(chǎn)報表日計量。新準則在生物資產(chǎn)的后續(xù)計量上仍然主要采用歷史成本進行，筆者認為，在資產(chǎn)報表日采用公允價值計量才最符合生物資產(chǎn)計量特征。一是，如果生物資產(chǎn)存在著活躍的市場，則該類生物資產(chǎn)的市場報價則為決定該資產(chǎn)公允價值的恰當基礎(chǔ)。二是，如果不存在著活躍的市場，則以企業(yè)所在地最近市場和最近期的市場交易價格；或者以本行業(yè)公布的基準交易價格為市場的公允價值。首先，在從交易日到資產(chǎn)負債表日間經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的情況下，則為最近的市場交易價格；其次，按資產(chǎn)差別進行調(diào)整過的類似資產(chǎn)的價格；最后，行業(yè)基準，一定時期內(nèi)行業(yè)內(nèi)都有一個基準價值判斷基礎(chǔ)，據(jù)以對公允價值做出最可靠的估計。通過綜合以上不同方法下得出不同的生物資產(chǎn)的公允價值，然后考慮其差異的原因，并在相對狹小的合理估計范圍內(nèi)，對公允價值做出最可靠的估計。三是，如果上述公允價值均無法確定，則企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值。

由于生物資產(chǎn)的價值計量具有其自身的特殊性，筆者認為生物資產(chǎn)不同計量階段采取不同的計量模式，以充分適應(yīng)生物資產(chǎn)自然增值特性。而公允價值的運用有賴于發(fā)達的資本市場、完善的資產(chǎn)評估制度以及相關(guān)配套法規(guī)等的支持。由于本文篇幅所限，加之理論水平有待提高，實踐經(jīng)驗缺乏，有關(guān)生物資產(chǎn)價值計量模式還需要不斷深入研究與探討。

參 考 文 獻

[1]財務(wù)部．企業(yè)會計準則[M]．北京：經(jīng)濟科學出版社，2006:23～27

[2]劉霞．國內(nèi)外有關(guān)生物資產(chǎn)會計準則的比較分析[J]．北方經(jīng)濟．2010(2):18～21

[3]劉立立，王永德.生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的計量屬性——尋求恰當?shù)挠嬃繉傩訹J]．綠色財會．2009（3）：16～18

[4]江俐．生物資產(chǎn)會計量屬性的選擇研究[M]．北京．2009（2）：23～26