【摘 要】文章結合實際情況，提出通過優(yōu)化核算方法、強化定額管理、依托信息技術的方式來化解成本管理與核算中的種種矛盾，促進企業(yè)價值創(chuàng)造。

【關鍵詞】財務；核算；成本管理；定額；成本動因

我國能源資源和經(jīng)濟發(fā)展不均衡，發(fā)展大容量、遠距離高效節(jié)能的輸電技術是實現(xiàn)大范圍能源資源配置優(yōu)化的重要手段。多年來，伴隨著國民經(jīng)濟的快速發(fā)展，國有輸變電企業(yè)通過引進國外先進技術、消化吸收和再創(chuàng)新，在輸變電技術、設備制造和實驗方面逐步縮小了與國際先進水平的差距，在特高壓、超高壓輸電、高壓直流輸電工程方面代表了國際先進水平，與之相適應的生產(chǎn)能力也達到了世界水平。但是，我們的生產(chǎn)管理特別是成本核算與成本管理還處于相對落后的階段。

一、經(jīng)濟形勢與企業(yè)發(fā)展對成本管理的要求

目前，世界經(jīng)濟形勢十分復雜和嚴峻，金融危機的陰霾揮之不去，歐洲主權債務危機更加重了跨國公司參與國內(nèi)競爭的動因，國際經(jīng)濟環(huán)境惡化與國內(nèi)主動調(diào)控，行業(yè)產(chǎn)能過剩與市場需求回落，產(chǎn)品價格下滑與基礎原材料價格上漲等相關因素疊加在一起，市場競爭加劇，企業(yè)經(jīng)濟效益被壓縮，整體形勢不容樂觀。面對金融危機，中央要求我們保增長、保穩(wěn)定，大力發(fā)展實體經(jīng)濟。在成本管理上要以為企業(yè)創(chuàng)造價值為目標，提高企業(yè)成本管理水平，促進企業(yè)戰(zhàn)略的有效實施，要通過不斷優(yōu)化 “作業(yè)鏈—價值鏈”轉換，形成成本優(yōu)勢，塑造核心能力，保證企業(yè)持續(xù)的競爭優(yōu)勢。

二、目前成本管理的主要特點

生產(chǎn)過程的組織發(fā)起主要由訂單生成，產(chǎn)品個性化設計較強。產(chǎn)品零部件涉及機械加工件、絕緣件、結構件、導電材料、二次元件、電子元件、絕緣氣體、絕緣油等等種類繁多；加工過程涉及毛坯下料、鑄造、鍛壓、焊接、精密機械加工、表面處理、裝配等多個環(huán)節(jié)工藝復雜；受社會化生產(chǎn)分工的影響，零件制造對外協(xié)、供應鏈的依賴較重；項目履約需要一定的生產(chǎn)周期。

原有的成本組織與管理基礎由計劃經(jīng)濟年代發(fā)展而來，90年代初期一些單位增加了車間分級核算模式，在計劃經(jīng)濟年代零部件種類少，產(chǎn)品單一，尚能滿足基本要求，現(xiàn)在已不能適應企業(yè)的發(fā)展。隨著市場競爭加劇，保證向用戶按期履約成為企業(yè)生產(chǎn)的主要關注。

減員增效使得專業(yè)定額人員不斷精簡，相應的材料定額、工時定額等基礎工作十分薄弱，其時效性也不能有效保證，成本核算缺乏有效基礎支撐。財務工作繁重、人員緊張，成本核算人員往往缺少工科教育背景，只有很少的生產(chǎn)一線實踐機會，使之對生產(chǎn)作業(yè)流程缺乏了解。

面對加工制造企業(yè)最為復雜的生產(chǎn)組織環(huán)境、相對薄弱的成本基礎工作以及經(jīng)驗缺乏的成本核算人員，為保證成本核算的完整性、及時性以及相對準確性，企業(yè)往往采取粗化成本核算分類標準，通過期末盤點修訂當期成本的方式來滿足成本核算的基本要求。成本核算主要停留在對過去事項的反映，分析能力不強，管理相對粗放，不能滿足對成本的事中控制，不能對成本預測以及成本戰(zhàn)略提供有效支撐。

三、成本核算管理中面臨的具體困難

輸變電制造企業(yè)一般具備一定生產(chǎn)規(guī)模，生產(chǎn)步驟較多，生產(chǎn)工藝需要通過一系列連續(xù)加工過程完成，從原材料投入開始，每經(jīng)過一個加工步驟就產(chǎn)生一種半成品，這些半成品就是下一步驟的加工對象，通過不同車間形成種類繁多的零部件，最后由裝配車間安裝調(diào)試產(chǎn)出完工產(chǎn)成品。為了加強各車間的成本管理，不僅要求按照產(chǎn)品品種計算成本，而且還要求按照生產(chǎn)車間計算成本，以便考核和分析半成品成本，所以，成本核算大都選用分步成本法。但是在實際操作中存在以下困難：

1．采用逐步結轉分步法的企業(yè)，要按產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟先計算半成品成本，再隨實物依次逐步結轉，最終計算出產(chǎn)成品成本。即從第一步驟領用原材料開始，加第一步驟加工費用，先計算該步驟完工半成品成本，并轉入第二步驟，領用原材料，加上第二步驟的加工費用，算出第二步驟半成品成本，再轉入第三步驟，依此類推，到最后步驟算出完工產(chǎn)品成本。逐步結轉分步法也稱順序結轉分步法，它是按照產(chǎn)品連續(xù)加工的先后順序，根據(jù)生產(chǎn)步驟所匯集的成本，費用和產(chǎn)量記錄，計量自制半成品成本，自制半成品成本隨著半成品在各加工步驟之間移動而順序結轉的一種方法。逐步結轉法可分為綜合結轉法和分項結轉法兩種。采用逐步結轉分步法計算產(chǎn)品成本，由于實物結轉與半成品的成本結構相一致，能夠在各步驟進行實物計量盤點，有利于加強對生產(chǎn)資金的管理，便于降低生產(chǎn)過程對資金的占用，可以為各步驟消耗半成品，同行業(yè)進行半成品成本的對比，企業(yè)內(nèi)部成本分析和考核等提供了半成品成本資料。但是，因結轉方式為串行，本步驟結轉時需等待前步驟半成品的結轉，時效性較弱，月末計算工作量大，采用綜合結轉法需進行成本還原，計算工作較為復雜，雖為避免進行成本還原可采用分項結轉法，但轉賬手續(xù)十分繁瑣。

前述輸變電制造過程的復雜性、生產(chǎn)流程的復雜性，加工過程中人工、設備折舊以及制造費用等加工費用在各個步驟中累加計算，使得成本還原以及采用分項結轉的方式根本無法進行，從而造成不能按照原始成本項目反映成本資料，不利于分析單項原材料變化對成本的影響，也不利于各步驟的成本考核。

2．采用平行結轉分步法的企業(yè)，各步驟半成品成本并不隨半成品實物的轉移而結轉，而是在那一步驟發(fā)生就留在該步驟的成本明細賬內(nèi)，直到最后加工成產(chǎn)成品，才將其成本從各步驟的成本明細賬轉出進行匯總計算的方法。各生產(chǎn)步驟只歸集計算本步驟直接領用的原材料、發(fā)生的生產(chǎn)費用，不計算結轉本步驟所耗用上一步驟的半成品成本；各生產(chǎn)步驟分別與完工產(chǎn)品直接聯(lián)系，本步驟只提供在產(chǎn)品成本和加入最終產(chǎn)品成本的份額，平行獨立、互不影響地進行成本計算，平行地把份額計入完工產(chǎn)品成本。各生產(chǎn)步驟月末，可以同時進行成本計算，不必等待上一步驟半成品成本的結轉，從而加快了成本計算工作的速度，縮短了成本計算的時間。能直接提供按原始成本項目反映的產(chǎn)品成本的構成，有助于進行成本分析和成本考核。但是，由于半成品成本的結轉同其實物結轉相脫節(jié)，沒有形成價值傳導閉環(huán)，各步驟成本明細賬上的月末在產(chǎn)品成本與實際結存在該步驟的在產(chǎn)品成本就不一致，因而，各步驟無法進行實物計量盤點，發(fā)生丟失毀損不便追查，不利于加強對生產(chǎn)資金的管理。

四、對于現(xiàn)階段成本管理與提升的思考

思考一：現(xiàn)在需要一種核算方法，首先，既能夠保持在各步驟的半成品實物與賬務一致，以便進行實物計量盤點、保障資產(chǎn)安全、降低生產(chǎn)資金占用，建立各步驟消耗對比、分析、考核機制，又能夠按原始成本項目反映產(chǎn)品成本構成，便于成本構成分析，當材料價格、工藝設計發(fā)生較大變化時，及時做出成本預測；其次，還能夠按照產(chǎn)品品種、工程項目分別進行成本歸類核算；同時，要遵循成本效益原則，方便成本核算計算工作，并滿足及時性的要求。通過對輸變電行業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本項目進行仔細分析，我們發(fā)現(xiàn)：

1．原材料、外購件在成本項目中占很大比重，且受原材料市場價格波動的影響變化較大，那么僅就原材料、外購件部分采用逐步結轉分步法能夠滿足實物計量盤點的工作。

2．占品種、數(shù)量最多的外購標準件、外購成套裝置部分往往在最后裝配環(huán)節(jié)才進入生產(chǎn)步驟，對前面的機械加工制造步驟影響不大。對機械加工制造步驟影響最大的是基礎原材料，那么在機械加工制造各步驟采用逐步分項結轉法，總裝匯總的方式能夠按原始成本項目反映產(chǎn)品材料成本構成。為了簡化計算分項時可將對材料成本影響最大的部分分別單獨列示（主材），其他部分匯總列示（輔消）。

3．各步驟加工費用部分所涵蓋的職工工資、設備折舊、制造費用等可采用平行結轉分步法的方式計算成本。因為國有企業(yè)職工工資雖然遵循按勞分配的原則，但為了和諧往往基礎工資占較大比例，年度間工資總額差異不大；折舊一般依照會計估計的方法分攤，與實際損耗存在差異；間接費用也一般控制在一定的水平；相反因市場訂單等客觀原因，生產(chǎn)往往缺乏均衡性。如果將加工費用在各步驟分配并逐步結轉，會造成各步驟成本的較大波動，而這些波動并非生產(chǎn)部門能夠完全控制的，并使計算工作十分復雜。因此各步驟無需進行加工費用的結轉，只需要各步驟平行地把加工費用份額計入完工產(chǎn)品成本即可。

成本結轉方法列示：

按照圖例方式原材料、外購件、自制半成品的材料部分采用逐步結轉分步成本法，職工工資、廠房設備折舊、制造費用采用平行結轉分步成本法進行成本核算，就能基本滿足各步驟中實物盤點以及按照原始成本項目反映產(chǎn)品成本構成的問題，能夠開展相關的成本分析與考核工作，且大大簡化了步驟間成本結轉的計算工作。至于材料逐步結轉過程中具體采用綜合結轉法還是分項結轉法，各企業(yè)根據(jù)實際情況分析制定。

思考二：關于成本基礎工作中，面對大量新品、白圖，定額管理人員匱乏，定額基礎工作薄弱，定額制定時效不能滿足零部件流轉速度的問題。

能否考慮按照二八定律原則，抓住主要矛盾，對于產(chǎn)品成本構成中的主要材料、主要加工工序，嚴格按照定額管理制度制定定額標準，而對于相對次要的部分，采用輔消管理的模式用分攤的方式進行成本歸集。這樣一定程度上緩解了成本核算受定額影響嚴重滯后的矛盾，加快成本核算時效，同時加強了主要材料的成本控制與成本分析，有利于企業(yè)開展降本增效工作，并及時對降本成效進行評價。

需要說明的是對于產(chǎn)品成本構成中相對次要的部分，匯總起來也占有較高份額。為增加成本核算的相對準確性，其進行分攤分配的原則，不能簡單地按照產(chǎn)值或工時單一標準進行。這里要引入作業(yè)基礎成本法的基本概念，分別按照作業(yè)的收益對象，找到驅動或產(chǎn)生成本、費用的成本動因。而成本動因就是分配原則，它可以是訂單數(shù)量、產(chǎn)品數(shù)量、某種主材重量、機器小時、人工小時、人數(shù)、產(chǎn)值等等因素，也可能有多個動因的疊加。通過分析作業(yè)消耗資源的情況與成本動因的關系，計算出分配率作為分配標準。通過成本動因的分析，從成本對象與資源耗費的因果關系著手，可發(fā)現(xiàn)“不增加價值的作業(yè)”并盡量改善之，可加強對次要部分資源消耗的成本分析，促進企業(yè)降本增效工作的開展。成本動因的尋找與分配標準的制定對財務人員有較高的素質(zhì)要求，要對企業(yè)作業(yè)流程十分了解，同時還需要設計、工藝、生產(chǎn)人員的支持與參與。

思考三：輸變電行業(yè)成本核算管理工作之所以復雜，主要在于工程項目零部件多，工序復雜，生產(chǎn)加工過程中零部件形態(tài)發(fā)生改變，成本變動因素多，計算量巨大等種種問題。在考慮了成本核算的基礎數(shù)據(jù)來源與基本核算方法后，要充分運用信息技術來解決上述問題。

首先，設計PDM系統(tǒng)的實施與完善，能夠通過樹形結構將產(chǎn)品零部件BOM分解到最底層，能夠體現(xiàn)零部件的凈重，從而幫助我們完成項目成本的匯總工作，避免漏記或重復計算零部件成本，通過與零部件凈重的對比，幫助我們分析原材料耗用情況。在零部件計劃價格體系完善并相對準確的情況下，設計工作完成后即可計算出產(chǎn)品的標準成本，從而大大加快了成本核算的速度，減輕了財會人員的工作強度，以便投入更大的精力用于成本對比與成本分析工作中去。

資源管理ERP系統(tǒng)的使用，能夠實現(xiàn)從獲得客戶訂單開始，由設計PDM系統(tǒng)導入，經(jīng)CAPP工藝過程設計系統(tǒng)轉換成生產(chǎn)BOM，通過生產(chǎn)MRP系統(tǒng)進行生產(chǎn)計劃的編制、下達、執(zhí)行、調(diào)整與生產(chǎn)計劃的完成的全過程控制。實現(xiàn)與設計、供應、工藝、生產(chǎn)、設備、人力資源、質(zhì)量、銷售、財務等系統(tǒng)全面集成，達到成本信息與生產(chǎn)過程同步。在實現(xiàn)及時核算的基礎上，滿足計劃、歸集、分配、分析、考核諸要求。支持企業(yè)建立有效的財務成本管理體系，合理調(diào)整企業(yè)資源配置。

特別是在成本管理方面借助信息化手段，進行實時、精益、多維的全過程控制，改變原有的價格計量體系，滿足實際成本法、個別計價法等不同成本核算方法，分解到細節(jié)，達到目標成本管理、全面預算管理與項目作業(yè)成本管理的有機結合。實現(xiàn)以生產(chǎn)作業(yè)為核心，以資源流動為線索，以成本動因為基礎，從產(chǎn)品設計著手，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈—價值鏈”，依托全面質(zhì)量管理等手段，促進企業(yè)實現(xiàn)成本領先的目標，提高企業(yè)核心競爭力。

參 考 文 獻

[1]樂艷芬．《成本會計》第一版，上海財經(jīng)大學出版社，2008