【摘要】企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)重述意味著前期財(cái)務(wù)報(bào)告存在不實(shí)信息，所以財(cái)務(wù)重述往往會(huì)產(chǎn)生不朗的經(jīng)濟(jì)后果。本文分析了我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)重述的現(xiàn)象和動(dòng)因，提出了完善財(cái)務(wù)重述的對(duì)策和建議，目的是規(guī)范財(cái)務(wù)重述行為，維護(hù)證券市場(chǎng)健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】上市公司；財(cái)務(wù)重述；會(huì)計(jì)差錯(cuò)；信息披露

財(cái)務(wù)重述是指上市公司發(fā)現(xiàn)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，糾正并重新表述前期財(cái)務(wù)報(bào)告的行為。財(cái)務(wù)重述意味著前期財(cái)務(wù)報(bào)告存在不實(shí)信息，而且財(cái)務(wù)重述涉及到上市公司對(duì)以前會(huì)計(jì)期間損益的追溯調(diào)整和重新表述。所以財(cái)務(wù)重述往往會(huì)引起資本市場(chǎng)不良反應(yīng)，財(cái)務(wù)重述常常會(huì)導(dǎo)致股票價(jià)格下降，影響投資者對(duì)證券市場(chǎng)的信心。例如，2001年11月，安然公司公開(kāi)宣布，由于公司多年虛增利潤(rùn)和隱藏債務(wù)，準(zhǔn)備重新表述1997至2000等5個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告，其結(jié)果導(dǎo)致了安然公司最終破產(chǎn)清算。鑒于此，有必要對(duì)上市公司財(cái)務(wù)重述現(xiàn)象及其動(dòng)因進(jìn)行深入的研究，并采取有效的措施，以抑制上市公司濫用財(cái)務(wù)重述，保護(hù)投資者利益，維護(hù)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

一、對(duì)財(cái)務(wù)重述概念的剖析

（1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在第20號(hào)意見(jiàn)書(shū)《會(huì)計(jì)變更》（APB20）中要求企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財(cái)務(wù)報(bào)告的差錯(cuò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重新表述以前公布的財(cái)務(wù)報(bào)告。APB20將“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”歸納為以下三種情況：第一是計(jì)算錯(cuò)誤，第二是對(duì)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用錯(cuò)誤，第三是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告公布日已經(jīng)存在的事實(shí)的忽視或誤用。2005年5月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第154號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS154），該準(zhǔn)則公告對(duì)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”重新進(jìn)行了定義：會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指財(cái)務(wù)報(bào)告在確認(rèn)、計(jì)量、披露、呈報(bào)等過(guò)程中存在的錯(cuò)誤，它主要是由于計(jì)算錯(cuò)誤、會(huì)計(jì)原則應(yīng)用錯(cuò)誤，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告日已經(jīng)存在事實(shí)的疏忽或誤判而引起的錯(cuò)誤。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1993年12月修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》規(guī)定，前期差錯(cuò)包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及欺詐產(chǎn)生的影響。2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（CAS28）直接提出了“前期差錯(cuò)”的概念，并將“前期差錯(cuò)”定義為“由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息?！边@一定義方法與FASB的定義基本一致。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。（2）財(cái)務(wù)重述。SFAS154將“財(cái)務(wù)重述”定義為：“修正前期發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告以反映這些財(cái)務(wù)報(bào)告中存在差錯(cuò)被更正的過(guò)程”。CAS28規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。（3）信息披露。根據(jù)美國(guó)1934年《證券交易法》規(guī)定，所有上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告都必須通過(guò)SEC建立的電子化數(shù)據(jù)系統(tǒng)對(duì)公司財(cái)務(wù)信息進(jìn)行報(bào)送和公開(kāi)披露。如果公司合理預(yù)見(jiàn)重大差錯(cuò)的發(fā)現(xiàn)及更正事件將會(huì)對(duì)投資者決策或證券價(jià)格產(chǎn)生重大影響，就應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行披露，不能以定期報(bào)告代替臨時(shí)報(bào)告。發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司應(yīng)當(dāng)以臨時(shí)公告的形式進(jìn)行信息披露，并且重新向美國(guó)證券交易委員會(huì)提交修改后的年度報(bào)告，以替代已經(jīng)發(fā)布的以前年度報(bào)告?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》規(guī)定，當(dāng)發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，公司應(yīng)在發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)后的當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表中重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的比較金額，同時(shí)，還需披露對(duì)每一個(gè)受影響的會(huì)計(jì)報(bào)表單列項(xiàng)目的調(diào)整金額或更正金額。2003年12月1日，我國(guó)證監(jiān)會(huì)制定發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第19號(hào)——財(cái)務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》第三條規(guī)定：“因前期已公開(kāi)披露的定期報(bào)告存在差錯(cuò)被責(zé)令更正”，以及“已經(jīng)公開(kāi)披露的定期報(bào)告存在差錯(cuò)，經(jīng)董事會(huì)決定更正”的公司，“應(yīng)當(dāng)以重大事項(xiàng)臨時(shí)報(bào)告的方式及時(shí)披露更正后的財(cái)務(wù)信息”。此條明確規(guī)定了會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)當(dāng)以重大事項(xiàng)臨時(shí)報(bào)告的方式進(jìn)行信息披露。

二、對(duì)財(cái)務(wù)重述的動(dòng)因分析

（1）糾正會(huì)計(jì)差錯(cuò)，樹(shù)立市場(chǎng)信心。財(cái)務(wù)重述起因于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正。由于發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)是不能完全避免的，所以對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。財(cái)務(wù)重述是保證會(huì)計(jì)信息可靠性的補(bǔ)救措施。

（2）進(jìn)行盈余管理，操縱業(yè)績(jī)指標(biāo)。近年來(lái)，我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)重述案例起來(lái)越多，這與我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管政策直接相關(guān)。我國(guó)上市公司的配股、特別處理和退市均與利潤(rùn)指標(biāo)相聯(lián)系，誘發(fā)了上市公司利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)。我國(guó)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理采取追溯調(diào)整法，不允許將會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，目的是避免會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正額對(duì)本期利潤(rùn)產(chǎn)生影響。但是，正是“追溯調(diào)整法”不影響當(dāng)期損益，而且財(cái)務(wù)重述具有不影響本期利潤(rùn)、沒(méi)有后續(xù)“包袱”的這一特點(diǎn)，可以被上市公司所利用，成為了調(diào)節(jié)利潤(rùn)在不同會(huì)計(jì)期間“分配”的工具。因而，利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正調(diào)節(jié)利潤(rùn)是近幾年上市公司操縱利潤(rùn)的主要手段之一。出于達(dá)到市場(chǎng)監(jiān)管指標(biāo)的要求考慮，一些上市公司濫用財(cái)務(wù)重述，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)期故意出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，虛增利潤(rùn)，然后再在以后的會(huì)計(jì)期間利用財(cái)務(wù)重述政策，進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，補(bǔ)回原來(lái)留下的利潤(rùn)“窟窿”。例如，預(yù)期本年度會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)虧損，上市公司可以少提折舊，并使少計(jì)折舊的金額達(dá)到應(yīng)計(jì)折舊總額的10％以上，從而使折舊差錯(cuò)達(dá)到財(cái)務(wù)重述所要求的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，再少計(jì)收入，并將少計(jì)的收入控制在應(yīng)計(jì)收入總額的10％以下，使收入差錯(cuò)達(dá)不到財(cái)務(wù)重述所要求的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)。此時(shí)，如果少計(jì)的折舊小于少計(jì)的收入，即可以轉(zhuǎn)虧為盈。等到下一會(huì)計(jì)年度，利用財(cái)務(wù)重述政策，合法地再將少計(jì)的折舊確認(rèn)為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)減本年初未分配利潤(rùn)，再將少計(jì)的收入確認(rèn)為一般會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并直接并入本年度財(cái)務(wù)報(bào)表，又可以使本年轉(zhuǎn)虧為盈?？梢?jiàn)，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其財(cái)務(wù)重述的精心安排，可以將兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的虧損調(diào)節(jié)為盈利，從而滿足證券市場(chǎng)監(jiān)管的要求。

三、對(duì)財(cái)務(wù)重述規(guī)范的思考和建議

（1）強(qiáng)化信息披露，增強(qiáng)財(cái)務(wù)重述的透明度。財(cái)務(wù)重述既是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，同時(shí)又是揭露財(cái)務(wù)舞弊的重要制度安排。充分的信息披露是揭露財(cái)務(wù)舞弊，提高會(huì)計(jì)信息使用者風(fēng)險(xiǎn)防范能力的管理權(quán)限手段。為此，如果上市公司因舞弊出現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，那么就應(yīng)當(dāng)要求上市公司管理當(dāng)局重新編制和公布糾正后的前期財(cái)務(wù)報(bào)表，并詳細(xì)披露各種舞弊手法或重大差錯(cuò)對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響。（2）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，充分關(guān)注財(cái)務(wù)重述。鑒于財(cái)務(wù)重述具有不良會(huì)計(jì)后果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司出現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及棒原因、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和信息披露予以適當(dāng)?shù)年P(guān)注，并就財(cái)務(wù)重述的審計(jì)結(jié)果發(fā)表適當(dāng)?shù)某鰧徲?jì)意見(jiàn)。（3）加強(qiáng)公司治理，強(qiáng)化董事會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督職能。如果需要進(jìn)行財(cái)務(wù)重述，上市公司經(jīng)理層應(yīng)向董事會(huì)提交書(shū)面材料，以詳細(xì)說(shuō)明重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容、原因、以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。董事會(huì)應(yīng)財(cái)務(wù)重述進(jìn)行嚴(yán)格的審查，并做出專(zhuān)門(mén)的決議。（4）加大民事責(zé)任，提高財(cái)務(wù)重述的違規(guī)成本。財(cái)務(wù)重述只是揭露財(cái)務(wù)舞弊的手段，如果“虛假財(cái)務(wù)陳述”受不到法律的制裁，公司自然不會(huì)輕易放棄這一調(diào)整利潤(rùn)的工具。因此，只有嚴(yán)格按照“會(huì)計(jì)法”等法律規(guī)范的要求，加大對(duì)上市公司管理層“虛假財(cái)務(wù)陳述”的懲治力度，引入民事賠償責(zé)任，才能從根本上制止濫用財(cái)務(wù)重述行為的發(fā)生。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正[S]．2006

[2]張為國(guó)，王霞．中國(guó)上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)的動(dòng)因分析”[J]．會(huì)計(jì)研究．2004（4）

[3]張?jiān)苼?lái)，王艷紅．上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與盈余管理問(wèn)題探析[J]．河北職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)．2006（1）