【摘要】21世紀(jì)初，安然、世通事件的爆發(fā)引起了對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的激烈討論，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式開始是規(guī)則導(dǎo)向，后轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向。安然事件后，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式由規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變，但我們并未對我們的及早“轉(zhuǎn)變”而高興。看似合理的目標(biāo)導(dǎo)向并不一定適合中國國情，規(guī)則導(dǎo)向依舊是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)實(shí)選擇。

【關(guān)鍵詞】規(guī)則導(dǎo)向；原則導(dǎo)向；目標(biāo)導(dǎo)向

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式主要有原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向兩種，前者以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為典型代表，后者則以美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制訂的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為典型代表。關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式最為激烈的討論發(fā)生在21世紀(jì)初，是由美國安然公司、世界通訊公司等一系列的會(huì)計(jì)丑聞為契機(jī)引發(fā)的，最近幾年對其討論實(shí)屬鮮見。

一、我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展

在1993年之前。我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面處于被動(dòng)地位，首先是對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陌生，具體表現(xiàn)在引進(jìn)的時(shí)間較遲。據(jù)考證，第一個(gè)公開提出研究“會(huì)計(jì)原則”的，是已故天津財(cái)經(jīng)學(xué)院的李寶震教授，他于1980年發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》第一期上的“論社會(huì)主義的會(huì)計(jì)原則”一文。由于歷史條件的限制，文章內(nèi)容比較簡單。之后，對會(huì)計(jì)原則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論逐漸增多起來。從發(fā)表論文來看，介紹多于研究，其中又主要突出美國的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。葛家澍在“論會(huì)計(jì)理論的繼承性”一文中，第一次正面提出要學(xué)習(xí)西方會(huì)計(jì)理論，并重點(diǎn)介紹美國“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的產(chǎn)生、發(fā)展和主要內(nèi)容。1998年，葛老成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員，致力于英美模式研究?；仡櫸覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，薛云奎教授認(rèn)為“從大方向講借用的是美國模式，同時(shí)也是國際上流行的概念框架法模式，也就是在這樣規(guī)則導(dǎo)向的模式下我國制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，也就是日后的《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

20世紀(jì)90年代初，十四屆三中全會(huì)確定發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，開始了一系列的改革，包括財(cái)政改革、外匯改革、稅收改革等。特別是企業(yè)改革，正式提出國有企業(yè)的改革目標(biāo)是要建立現(xiàn)代企業(yè)制度、實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離、明晰產(chǎn)權(quán)、完善法人治理結(jié)構(gòu)等等。這些都對會(huì)計(jì)改革提出了新的要求。所以我們需要制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，楊紀(jì)琬教授認(rèn)為，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，主要借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅在選題上借鑒了現(xiàn)有各項(xiàng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且在準(zhǔn)則的行文、結(jié)構(gòu)、術(shù)語，定義等方面幾乎就是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的翻版。為什么在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制道路上，我們有如此大轉(zhuǎn)變？有兩個(gè)主要原因可以說明，第一，規(guī)則導(dǎo)向的美國會(huì)計(jì)公認(rèn)準(zhǔn)則過于復(fù)雜；第二，時(shí)代的變化，尤其是2001年，我國正式簽署協(xié)議加入世貿(mào)組織，各個(gè)行業(yè)的發(fā)展都要考慮國際通行做法，會(huì)計(jì)改革尤其如此。即此時(shí)我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向從規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向。

2001年的“安然事件”，引發(fā)了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變。如此說來，我們應(yīng)該為自己及早“轉(zhuǎn)變”高興才是，為什么我們疑霧重重？1985年3月和4月，財(cái)政部分別發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（試行草案）》，它是現(xiàn)在的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這套體系的雛形。劉峰教授認(rèn)為：從《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出發(fā)，所制定的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，總體上仍然是一個(gè)對實(shí)務(wù)具有相當(dāng)直接指導(dǎo)作用的會(huì)計(jì)制度，而不是美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體制定不能擺脫原有的《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的影響?，F(xiàn)在的問題是，《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)作古，我們是繼續(xù)保留這個(gè)“半拉子”基本準(zhǔn)則。還是將其改造為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”？如果一定要改，那么美國式的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”又如何與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)？嵌入說能獲得中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則心理滿足，但是美國式“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”畢竟不同于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“編報(bào)框架”，美國式“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”+歐洲版國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則=中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，是否會(huì)被指責(zé)為“四不象”？

二、若采用目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)帶來什么影響

目標(biāo)導(dǎo)向是對規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的折中，它強(qiáng)調(diào)目標(biāo)的作用，力圖克服“規(guī)則導(dǎo)向”過于復(fù)雜，而“純原則”又過于言簡意賅及要求高水準(zhǔn)職業(yè)判斷的缺陷，試圖在二者之間尋找“均衡點(diǎn)”。理論上講，這種思路是十分合理的，但目標(biāo)導(dǎo)向真的適合中國嗎？我們不得不考慮目標(biāo)準(zhǔn)則所帶來的影響。正如《SEC研究報(bào)告》指出，目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行，因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向體系把責(zé)任壓在了管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的肩上，其作用的發(fā)揮仍取決于嚴(yán)格的執(zhí)行。有效的執(zhí)行提高了那些試圖通過欺詐性操縱財(cái)務(wù)信息而向市場傳遞錯(cuò)誤信息的不誠信的管理當(dāng)局的成本和風(fēng)險(xiǎn)。如此說來，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則副作用顯而易見：一是企業(yè)會(huì)計(jì)選擇的空間加大，便于會(huì)計(jì)操縱；二是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大；三是監(jiān)管的難度增大。可見，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則并不是為中國量身定做，我們可以適當(dāng)借鑒目標(biāo)導(dǎo)向的理念，從而找到真正適合中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

三、中國選擇原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)機(jī)尚不成熟

綜上所述，到底什么樣的導(dǎo)向模式真的適合中國，關(guān)鍵要從中國的國情考慮，如果立即將我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向，將會(huì)：

1．企業(yè)會(huì)計(jì)人員的無所適從。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只提供了原則性的指導(dǎo)意見，具體操作指南和解釋很少，要求會(huì)計(jì)人員具備良好的專業(yè)素養(yǎng)、準(zhǔn)確的專業(yè)判斷能力、對準(zhǔn)則精神的領(lǐng)悟和理解能力以及將其轉(zhuǎn)化為專業(yè)行動(dòng)的能力。然而，我國的會(huì)計(jì)人員大多停留在記賬、算賬、報(bào)賬的水平上，缺乏較高的專業(yè)判斷能力。

2．會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。職業(yè)判斷具有強(qiáng)烈的主觀色彩，對于不同的企業(yè)來說，由于他們自身經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)理論水平的不同，對于相同或者類似性質(zhì)的交易或事項(xiàng)很可能會(huì)產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果；即使是同一企業(yè)，在不同會(huì)計(jì)期間，企業(yè)可能根據(jù)實(shí)際情況對相同或者類似的交易或事項(xiàng)做出不同的職業(yè)判斷，這都可能損害會(huì)計(jì)信息的可比性。

3．專業(yè)判斷的濫用。職業(yè)判斷不僅需要實(shí)施人員具有較高的業(yè)務(wù)水平，還要求實(shí)施職業(yè)判斷人員具有良好的職業(yè)道德素質(zhì)，目前我國缺乏誠信的道德環(huán)境。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，取消了詳盡的規(guī)則，需要更多的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷越多，企業(yè)濫用專業(yè)判斷的機(jī)會(huì)就越多，企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的空間也就越大。在上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假屢見不鮮的今天，如果選擇原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只會(huì)導(dǎo)致專業(yè)判斷濫用的進(jìn)一步加劇，給資本市場的發(fā)展帶來嚴(yán)重的影響。

4．外部監(jiān)督職能的進(jìn)一步弱化。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷主要是由政府主導(dǎo)的，因此，對會(huì)計(jì)行業(yè)的外部監(jiān)督就顯得尤為重要。規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則易于外部監(jiān)督，因?yàn)槊鎸?shù)量眾多的企業(yè)，企業(yè)之間的可比性上升到重要地位，只有細(xì)致甚至量化了的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才可能達(dá)到至少在形式上的公平，減少監(jiān)管者與被監(jiān)管者之間的摩擦。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑對會(huì)計(jì)監(jiān)管也提出了更高的要求。然而現(xiàn)階段，我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)由于受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時(shí)間、成本、審計(jì)人員能力等各方面的制約，很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎；我國國家審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制也很不健全，財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等部門各自為政，對上市公司的監(jiān)督很容易受到利益集團(tuán)的沖擊而失去作用。在這種監(jiān)管體系下，會(huì)計(jì)政策選擇自由度的加大必將導(dǎo)致外部監(jiān)督職能的進(jìn)一步弱化?？梢?，我國缺乏應(yīng)用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境，因此，規(guī)則導(dǎo)向依然是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的現(xiàn)實(shí)選擇。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]平來祿，劉峰等．后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：原則導(dǎo)向還是規(guī)則導(dǎo)向[J]．會(huì)計(jì)研究．2003（5）

[2]楊文靜．關(guān)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的思考[J]．企業(yè)導(dǎo)報(bào)．2010（9）

[3]汪祥耀，劉寧軍．當(dāng)前美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趁勢及若干思考[J]．會(huì)計(jì)研究．2003（5）