【摘 要】 審計(jì)質(zhì)量作為衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)素養(yǎng)的關(guān)鍵要素，長(zhǎng)期受到學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。文章以文獻(xiàn)綜述的形式，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)兩視角出發(fā)，對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行總結(jié)與歸納，指出現(xiàn)有研究的局限性和存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題并提出改進(jìn)意見(jiàn)。
　　【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量； 會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角； 企業(yè)視角
　　
　　提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要職責(zé)。由于近年來(lái)國(guó)內(nèi)外審計(jì)失效案件頻發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否提供符合其聲譽(yù)的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)逐漸成為整個(gè)社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者通過(guò)對(duì)近年來(lái)審計(jì)質(zhì)量理論與實(shí)證研究結(jié)果進(jìn)行梳理后發(fā)現(xiàn)，針對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究存在數(shù)量大、因素多、結(jié)論不統(tǒng)一的特點(diǎn)，學(xué)術(shù)界亟需對(duì)審計(jì)質(zhì)量研究的系統(tǒng)總結(jié)與論述，以便今后更深層次的探索。
　　
　　一、審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵解析及替代指標(biāo)的選擇
　　在系統(tǒng)研究審計(jì)質(zhì)量影響因素之前，對(duì)審計(jì)質(zhì)量涵義的全面界定有助于深入理解引起審計(jì)失效的各種因素，有助于確定控制和提高審計(jì)質(zhì)量的切入點(diǎn)。Watts和Zimmerman（1980）將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員報(bào)告被審計(jì)單位管理層違約行為的概率，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的高低取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力與審計(jì)師的獨(dú)立性兩方面因素，即取決于審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的概率和在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后是否報(bào)告企業(yè)違約行為的概率。DeAngelo（1981）對(duì)Watts和Zimmerman的思想進(jìn)行了發(fā)展，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量可以理解為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在違規(guī)行為并報(bào)告違規(guī)行為的聯(lián)合概率。綜上，由于審計(jì)過(guò)程對(duì)社會(huì)公眾的不可見(jiàn)性，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量就成為審計(jì)質(zhì)量的最終體現(xiàn)，因此，審計(jì)質(zhì)量的高低最終由審計(jì)報(bào)告的可信性體現(xiàn)。
　　由于審計(jì)質(zhì)量的不可量化，無(wú)論是理論研究還是實(shí)證研究，學(xué)者們傾向于選擇一個(gè)間接的指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，以此研究相關(guān)因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響程度。應(yīng)用較多的有事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)收費(fèi)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的訴訟數(shù)量、審計(jì)意見(jiàn)類型以及近些年來(lái)頗受推崇的盈余管理等指標(biāo)。
　?。ㄒ唬徲?jì)意見(jiàn)類型：受假設(shè)條件限制的衡量指標(biāo)
　　國(guó)內(nèi)審計(jì)質(zhì)量研究初期，學(xué)者傾向于將審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，該觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)越多，其獨(dú)立性越強(qiáng)、審計(jì)結(jié)論越客觀、審計(jì)質(zhì)量越高。但是，由于決定審計(jì)質(zhì)量的因素與決定審計(jì)意見(jiàn)類型的因素并不相同，而且二者需要在嚴(yán)苛的假設(shè)下才能建立邏輯上的關(guān)系，因此將審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)質(zhì)量的代表因素略顯牽強(qiáng)。易琮（2004）認(rèn)為，審計(jì)意見(jiàn)類型和審計(jì)質(zhì)量之間只有在上市公司公允度不變且上市公司“有罪推定”、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)偏好不變的兩個(gè)假設(shè)前提條件下，才能建立起邏輯上的關(guān)聯(lián)，才能體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的高低。因此，只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)同時(shí)提高的假設(shè)條件下，才能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)能夠與審計(jì)質(zhì)量具有相關(guān)性。
　　（二）事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)：存在分歧的衡量指標(biāo)
　　一般觀點(diǎn)認(rèn)為，大規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)人員往往具有較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過(guò)硬的專業(yè)素養(yǎng)和良好的職業(yè)素質(zhì)，并且在實(shí)施具體審計(jì)工作時(shí)大規(guī)模的事務(wù)所可以投入更多高素質(zhì)的審計(jì)人才，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模在一定程度上代表了審計(jì)質(zhì)量（伍利娜，2003；漆江娜等，2004）。但是相反的觀點(diǎn)證明，“四大”事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并未因其制度上和法律環(huán)境的優(yōu)越性而與國(guó)內(nèi)事務(wù)所有顯著差異。劉峰、周福源（2004）研究得出，從非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)出具的概率、可控應(yīng)計(jì)的數(shù)量和會(huì)計(jì)盈余的持續(xù)性三個(gè)角度來(lái)看，“四大”與“非四大”的審計(jì)質(zhì)量并不存在顯著的差異，但從會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性角度來(lái)看，諸多證據(jù)表明國(guó)際四大甚至比非國(guó)際四大更不穩(wěn)健。
　?。ㄈ┯喙芾恚浩毡檎J(rèn)可的衡量指標(biāo)
　　通過(guò)對(duì)我國(guó)實(shí)證研究審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的大部分企業(yè)為了應(yīng)付特殊的監(jiān)管政策而普遍存在盈余管理行為，并且已有研究發(fā)現(xiàn)，可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)與基于配股動(dòng)機(jī)的盈余管理、審計(jì)訴訟和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的出具具有顯著的相關(guān)性。章永奎等（2002）在研究中引入了修正的瓊斯模型對(duì)盈余管理程度進(jìn)行分析，并在盈余管理程度和審計(jì)意見(jiàn)之間建立了回歸模型，研究結(jié)果顯示，盈余管理程度越大，越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。因此，企業(yè)盈余管理行為程度越深，審計(jì)質(zhì)量越低。國(guó)外最常用的衡量盈余管理的指標(biāo)是可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，即用回歸模型將利潤(rùn)分離為非操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，并用操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)來(lái)衡量盈余管理的大小和程度。所謂應(yīng)計(jì)利潤(rùn)是指那些不直接形成當(dāng)期現(xiàn)金流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的那些收入或費(fèi)用（或凈資產(chǎn)的增加或減少部分），如折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用、應(yīng)收賬款增加額等。
　　
　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)兩視角的審計(jì)質(zhì)量研究綜述
　　審計(jì)質(zhì)量的研究呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，利用實(shí)證方法對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究取得了很大的成果，DeAngelo（1981）運(yùn)用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，Palmorse（1988）用會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及訴訟的數(shù)量，O’ sullivan（2000）用審計(jì)收費(fèi)，Myers等（2003）以報(bào)表重編，陳信元等（2006）用審計(jì)任期，余宇瑩等（2007）用公司治理等研究了影響審計(jì)質(zhì)量的因素。
　　（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角的審計(jì)質(zhì)量影響因素
　　1.審計(jì)任期的正反觀點(diǎn)
　　審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，存在正反兩種不同的看法。在較短的審計(jì)任期下，由于對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)特質(zhì)、會(huì)計(jì)政策、特定行業(yè)的專門(mén)化會(huì)計(jì)知識(shí)的缺乏等因素，審計(jì)失敗的可能性較大。隨著審計(jì)任期的增加，由于對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)的了解不斷加深、對(duì)事務(wù)所聲譽(yù)的顧慮以及對(duì)減少審計(jì)失敗訴訟等方面的考慮，審計(jì)人員會(huì)減少對(duì)企業(yè)管理層財(cái)務(wù)問(wèn)題解釋的依賴，不斷增強(qiáng)其獨(dú)立和深入了解企業(yè)情況的專業(yè)勝任能力，從而提高審計(jì)質(zhì)量。相反的觀點(diǎn)則認(rèn)為，長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)關(guān)系會(huì)使審計(jì)人員與企業(yè)產(chǎn)生親密的合作關(guān)系，嚴(yán)重影響審計(jì)人員獨(dú)立性，驅(qū)使其在考慮雙方利益關(guān)系的情況下不披露或較少披露被審計(jì)單位的負(fù)面消息，從而出具不公允的審計(jì)報(bào)告，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。
　　近期就審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究，學(xué)術(shù)界存在如下觀點(diǎn)。陳信元、夏立軍（2006）認(rèn)為在控制了相關(guān)變量后，審計(jì)任期與公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)值呈正U型關(guān)系，即審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)任期小于一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有正面影響，而當(dāng)審計(jì)任期超過(guò)一定年份時(shí)，審計(jì)任期的增加對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)面影響。劉啟亮、唐建新（2009）認(rèn)為，在正常的聘任關(guān)系下，學(xué)習(xí)效應(yīng)有助于審計(jì)技能的提高。因此，隨著簽字審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)逐漸提高，但在異常聘任關(guān)系下，由于簽字審計(jì)師與客戶存在較為密切的私人關(guān)系，審計(jì)師的獨(dú)立性可能因此受損，學(xué)習(xí)效應(yīng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響也會(huì)受到削弱。因此，隨著簽字審計(jì)師任期的延長(zhǎng)，審計(jì)質(zhì)量可能會(huì)變差。由于我國(guó)監(jiān)管部門(mén)對(duì)審計(jì)任期作出了限制，審計(jì)任期（5年內(nèi)）與審計(jì)質(zhì)量的正相關(guān)性可能將更加顯著。
　　2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升
　　為鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，中注協(xié)、財(cái)政部積極支持事務(wù)所的優(yōu)化組合與兼并重組。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并促進(jìn)了審計(jì)市場(chǎng)的集中，減少了激烈競(jìng)爭(zhēng)所導(dǎo)致的降低審計(jì)收費(fèi)、壓縮審計(jì)時(shí)間、出具不公正報(bào)告以迎合客戶需求的影響審計(jì)質(zhì)量的行為。同時(shí)，事務(wù)所合并在擴(kuò)大自身規(guī)模的同時(shí)有利于形成規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由此減少客戶企業(yè)的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所等不正當(dāng)手段來(lái)提高客戶企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量。曾亞敏、張俊生（2010）以中國(guó)2006年以來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案為研究對(duì)象，分析事務(wù)所合并對(duì)客戶審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并完成后，客戶企業(yè)的可控性應(yīng)計(jì)顯著下降，盈余信息含量顯著提高，證明了事務(wù)所的合并有助于提高審計(jì)質(zhì)量。
　　
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并促使審計(jì)人員接觸到更廣泛的專業(yè)知識(shí)，同時(shí)也為事務(wù)所有效運(yùn)用其審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)提供了前提。另一方面，合并后的大型事務(wù)所對(duì)審計(jì)人員的有效分工使審計(jì)人員各司其職、各盡其長(zhǎng)，從而提升合并后審計(jì)質(zhì)量。但是，由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)受?chē)?guó)家政策導(dǎo)向的特殊性影響，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系還有待進(jìn)一步研究。
　　3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的正相關(guān)性
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模不僅可以作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，其與審計(jì)質(zhì)量的正相關(guān)性也得到大眾的認(rèn)可。DeAngelo（1981）認(rèn)為大規(guī)模事務(wù)所如果因質(zhì)量問(wèn)題喪失聲譽(yù)，將喪失獲取未來(lái)準(zhǔn)租金的機(jī)會(huì)，大規(guī)模事務(wù)所與小規(guī)模事務(wù)所相比具有更強(qiáng)的提供高質(zhì)量審計(jì)以維護(hù)其事務(wù)所品牌的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因。研究證明，即使在審計(jì)師擁有相同的專業(yè)勝任能力的前提下，事務(wù)所規(guī)模也對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響。特別是在現(xiàn)任審計(jì)人員賺取了委托人的準(zhǔn)租金時(shí)，擁有更多客戶的事務(wù)所將會(huì)對(duì)舞弊客戶特殊違規(guī)事項(xiàng)付出更大的代價(jià)。
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受一個(gè)錯(cuò)誤的客戶帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)，遠(yuǎn)高于放棄這個(gè)客戶所損失的審計(jì)收費(fèi)。由于客戶原因?qū)е碌膶徲?jì)失敗，會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷于審計(jì)訴訟和聲譽(yù)下降等后果帶來(lái)的無(wú)形損失中，后果是難以估算和無(wú)法彌補(bǔ)的。這些相關(guān)事項(xiàng)都支持了事務(wù)所規(guī)模越大審計(jì)質(zhì)量越高的觀點(diǎn)。
　　4.行業(yè)專門(mén)化：尚未定論的影響因素
　　具有行業(yè)專長(zhǎng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在針對(duì)特殊行業(yè)審計(jì)時(shí)，可以充分發(fā)揮其專長(zhǎng)知識(shí)，利用其特有的專業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)更多錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。行業(yè)專門(mén)化所積累的專業(yè)知識(shí)和行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)有助于審計(jì)人員在審計(jì)業(yè)務(wù)初期更有針對(duì)性地搜集資料、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和制定審計(jì)計(jì)劃，尤其是能在審計(jì)過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)可能存在錯(cuò)弊的關(guān)鍵控制點(diǎn)并展開(kāi)信息處理與搜集，并計(jì)劃進(jìn)一步的審計(jì)程序，幫助其作出正確的有針對(duì)性的審計(jì)意見(jiàn)。Balsam等（2003）研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所能夠更好地限制客戶利用盈余管理活動(dòng)粉飾其財(cái)務(wù)報(bào)表信息。
　　我國(guó)學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門(mén)化和審計(jì)質(zhì)量的研究仍未達(dá)成統(tǒng)一的意見(jiàn)。在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的特殊制度背景下，加之研究采用的行業(yè)專家和審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)存在差異，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的產(chǎn)生很大程度上借助了政府的外力，其發(fā)展又受到政策導(dǎo)向的影響，事務(wù)所行業(yè)專門(mén)化投資行為并不一定與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。
　?。ǘ┢髽I(yè)視角的審計(jì)質(zhì)量影響因素
　　近年來(lái)，學(xué)術(shù)界不再局限于從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度尋求審計(jì)質(zhì)量的影響因素，還從作為委托方的企業(yè)角度來(lái)研究被審計(jì)對(duì)象自身因素與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性。
　　1.代理成本驅(qū)使委托方尋求高質(zhì)量的外部審計(jì)
　　代理沖突產(chǎn)生的原因是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，而信息不對(duì)稱和激勵(lì)不足是代理沖突產(chǎn)生的根源，委托人為了使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與企業(yè)目標(biāo)保持一致，通常采用內(nèi)部激勵(lì)與外部監(jiān)督的方式。在代理理論下，外部審計(jì)可以有效提高信息的可信性，減少股東與經(jīng)營(yíng)者的信息不對(duì)稱，因此可以將外部審計(jì)作為降低代理成本的重要途徑。外部審計(jì)質(zhì)量越高，對(duì)企業(yè)管理層的監(jiān)督力度越強(qiáng)，經(jīng)理人的道德風(fēng)險(xiǎn)就越能得到抑制，管理人員在職消費(fèi)和效率損失越低，代理成本也越低。Gul和Tsui（2001）證實(shí)了代理成本會(huì)影響企業(yè)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求。廖義剛等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立審計(jì)在一定程度上能降低企業(yè)代理成本，尤其是在非國(guó)有企業(yè)。高雷、張杰（2011）基于代理成本的角度，采用2005年至2009年中國(guó)A股上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，代理成本高的公司會(huì)尋求高質(zhì)量的外部審計(jì)，傾向于聘請(qǐng)大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
　　2.管理層持股與審計(jì)質(zhì)量的倒U型關(guān)系
　　管理層持股可以與代理成本的觀點(diǎn)相聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，管理層持股能起到完善公司內(nèi)部治理機(jī)制、減少代理沖突的作用，從而降低公司對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量的需求。還有一部分研究以審計(jì)費(fèi)用為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，得出管理層持股比例與審計(jì)費(fèi)用是非線性關(guān)系的結(jié)論，如Lennox（2003）。李明輝（2006）認(rèn)為，管理層持股比例與是否選擇大事務(wù)所審計(jì)呈倒U型關(guān)系，而大事務(wù)所往往收取較高的審計(jì)費(fèi)用。因此，管理層持股比例與審計(jì)費(fèi)用也呈倒U型關(guān)系。這是由于，在管理層持股比例較低時(shí)，管理層沒(méi)有動(dòng)力與股東利益保持一致，而管理層持股比例過(guò)高，會(huì)導(dǎo)致其為了追求更大的個(gè)人利益而進(jìn)行更多的盈余管理活動(dòng)，從而舍棄股東利益。因此，只有當(dāng)管理層持股比例適中時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，擁有較高的審計(jì)質(zhì)量。
　　3.良好的公司治理是高審計(jì)質(zhì)量的保證
　　公司內(nèi)部治理系統(tǒng)質(zhì)量的改善是提高審計(jì)人員審計(jì)質(zhì)量的重要保障。高質(zhì)量的公司治理會(huì)保證管理層出具較高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，傾向于聘請(qǐng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并為其提供更全面的公司信息及良好的審計(jì)環(huán)境，審計(jì)人員也能在審計(jì)過(guò)程中更好地發(fā)揮其專業(yè)知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)，為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。Cadbury（1992）和HamPel（1998）也發(fā)現(xiàn)，公司治理水平的改善有助于審計(jì)師獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。余宇瑩、劉啟亮（2007）認(rèn)為雙重上市的公司面臨著更加嚴(yán)苛的市場(chǎng)要求和監(jiān)管程序，因此可以將雙重上市的公司視為比僅發(fā)行A股的公司具有更高質(zhì)量的公司治理系統(tǒng)，通過(guò)利用調(diào)整后的截面Jones模型研究得出了公司治理系統(tǒng)越好，公司的盈余管理空間越小，審計(jì)質(zhì)量越高的結(jié)論。
　　
　　三、研究結(jié)論與未來(lái)研究展望
　　通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)兩視角的研究，發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究仍存在局限性，在本文的最后部分將從實(shí)證研究的靜態(tài)性、衡量指標(biāo)的間接性、模型與樣本選擇的不確定性三方面對(duì)研究中仍存在的問(wèn)題進(jìn)行分析。另一方面，通過(guò)對(duì)現(xiàn)有研究成果的深入分析，筆者認(rèn)為我國(guó)審計(jì)質(zhì)量仍存在基于事務(wù)所、企業(yè)、法律環(huán)境三方面的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，并針對(duì)上述問(wèn)題提出改進(jìn)建議，最后提出未來(lái)研究展望。
　　（一）理論與實(shí)證研究的局限性
　　國(guó)內(nèi)外研究者針對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究已經(jīng)從兩角度多方面取得了實(shí)質(zhì)性成果，但仍存在一些局限性因素：
　　1.實(shí)證研究的靜態(tài)局限性
　　各因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是動(dòng)態(tài)的過(guò)程而非靜態(tài)的影響，例如代理成本的存在會(huì)促使股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，并從外部聘請(qǐng)高質(zhì)量的外部審計(jì)人員，而這些行動(dòng)的實(shí)施會(huì)在今后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中減少代理成本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，而并非利用同一時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)就能解釋的靜態(tài)關(guān)系?，F(xiàn)有的研究由于數(shù)據(jù)獲取的局限性以及動(dòng)態(tài)過(guò)程的不確定性可能會(huì)在實(shí)證研究時(shí)造成誤差。
　　2.衡量指標(biāo)的間接性
　　在實(shí)際研究中只能選取一些間接指標(biāo)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，對(duì)影響審計(jì)質(zhì)量的因素也只能憑借研究人員的經(jīng)驗(yàn)判斷來(lái)選取近似指標(biāo)，因此難免造成指標(biāo)對(duì)研究項(xiàng)目解釋力的不足，從而影響研究結(jié)果的準(zhǔn)確性。
　　3.模型與樣本選擇的不確定性
　　由于選取的衡量審計(jì)質(zhì)量的模型不同，即使選取相同的數(shù)據(jù)也會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)分析結(jié)果有不同影響；此外，研究樣本數(shù)據(jù)的選擇不同、剔除干擾數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不同、選擇年度不同等因素，也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究造成影響。
　?。ǘ徲?jì)質(zhì)量存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題與未來(lái)展望
　　通過(guò)對(duì)基于審計(jì)任期、審計(jì)收費(fèi)、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所行業(yè)專門(mén)化等因素的會(huì)計(jì)師視角與基于公司治理、代理成本、管理層持股等因素的企業(yè)視角的研究成果進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，仍然存在著諸如審計(jì)市場(chǎng)供需不平衡導(dǎo)致的以過(guò)低審計(jì)收費(fèi)來(lái)爭(zhēng)取客戶、事務(wù)所規(guī)模普遍較小導(dǎo)致的同行業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身專業(yè)知識(shí)缺失導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量低下等問(wèn)題；在企業(yè)方面，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷深度影響審計(jì)關(guān)系格局，股東與經(jīng)營(yíng)者的利益一致性會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中很難做到真正的獨(dú)立，從而使審計(jì)質(zhì)量無(wú)法得到有效保證；法律環(huán)境方面，在存在嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的違規(guī)成本的前提下，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)可以降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)，但是由于我國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量保障機(jī)制仍存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶相互串通甚至合謀都會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量的提升。因此，基于影響審計(jì)質(zhì)量的因素研究，并以此尋求審計(jì)質(zhì)量的改進(jìn)措施仍有極大的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　改善現(xiàn)有影響審計(jì)質(zhì)量的因素，應(yīng)從事務(wù)所、企業(yè)、法律環(huán)境三方面著手。首先，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身建設(shè)，提高從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平，深化事務(wù)所質(zhì)量控制體系建設(shè)。同時(shí)，對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核應(yīng)當(dāng)貫穿于整個(gè)項(xiàng)目的始終。強(qiáng)調(diào)事前、事中和事后的循環(huán)控制理念，包括業(yè)務(wù)計(jì)劃時(shí)的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核工作。其次，提高企業(yè)自身管理制度建設(shè)。審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣不但取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德、專業(yè)素養(yǎng)和外部監(jiān)督作用的發(fā)揮，也取決于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否健全和公司治理結(jié)構(gòu)是否合理。降低代理成本，可以從企業(yè)內(nèi)部治理出發(fā)，加強(qiáng)企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者監(jiān)督機(jī)制，既要保證企業(yè)利益的發(fā)揮，也要杜絕管理者與經(jīng)營(yíng)者串通。只有既保證了企業(yè)制度上的健全，又杜絕了管理層舞弊，才能從根本上解決影響審計(jì)質(zhì)量的主要因素。最后，完善社會(huì)法律監(jiān)督體系，提高事務(wù)所準(zhǔn)入門(mén)檻，構(gòu)建公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，在鼓勵(lì)事務(wù)所做大做強(qiáng)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制；在制度上制定嚴(yán)格的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在行動(dòng)上不定期抽查事務(wù)所審計(jì)工作底稿，對(duì)有損注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所職業(yè)素養(yǎng)的違規(guī)行為嚴(yán)厲懲處，利用健全的法律法規(guī)與嚴(yán)格的審查制度提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。
　　在我國(guó)政府干預(yù)的特殊政策環(huán)境下，諸如審計(jì)任期、行業(yè)專門(mén)化、事務(wù)所合并等因素與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系還沒(méi)有統(tǒng)一結(jié)論，其原因之一可能在于現(xiàn)有模型并未控制到全部影響審計(jì)質(zhì)量的因素，存在上文中提到的研究過(guò)于靜態(tài)、衡量指標(biāo)不恰當(dāng)?shù)染窒?，因此，也為今后理論與實(shí)證研究提供了發(fā)展方向。
　　
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