【摘 要】 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來(lái)，取得了很好的效果，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已成為當(dāng)今的主流審計(jì)方法，有效地提高了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)如何應(yīng)用于小型企業(yè)，人們的認(rèn)識(shí)還不統(tǒng)一，理解還不一致。文章從小型企業(yè)的定義和特征入手，剖析了小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的三大問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出了五點(diǎn)對(duì)策，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所正確執(zhí)行小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 小型企業(yè)； 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)； 問(wèn)題； 對(duì)策
　　
　　引 言
　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施以來(lái)，取得了很好的效果，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已成為當(dāng)今的主流審計(jì)方法，對(duì)上市公司、大型國(guó)企的審計(jì)工作起到了很好的作用，有效地提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但另一方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法如何應(yīng)用于小型企業(yè)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序執(zhí)行到什么程度，大家的認(rèn)識(shí)還不統(tǒng)一，理解還不一致。小型企業(yè)雖然規(guī)模有限，但為數(shù)眾多，在內(nèi)部控制和管理方式上有許多共同點(diǎn)，如何對(duì)小型企業(yè)實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真思考的課題。
　　
　　一、小型企業(yè)的定義和特征
　　《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)小型企業(yè)的定義是：“資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)額較小，職工人數(shù)較少，所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人，并具備下列一項(xiàng)或多項(xiàng)特征的單位：（1）收入來(lái)源單一；（2）會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單；（3）內(nèi)部控制有限，存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性?！睆膬?nèi)部治理機(jī)制來(lái)看，小型企業(yè)由于人員較少，通常難以實(shí)施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，內(nèi)部控制可能并不清晰。同時(shí)，由于所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人，使得個(gè)人意志凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大大增加，不利于內(nèi)部控制發(fā)揮其監(jiān)督和制約的作用。
　　
　　二、小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問(wèn)題
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)自身重結(jié)果而輕過(guò)程，審計(jì)人員重形式而輕內(nèi)涵
　　1.從企業(yè)自身角度看是重結(jié)果而輕過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的價(jià)值體現(xiàn)在審計(jì)過(guò)程中，尤其是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的過(guò)程，而小型企業(yè)本身往往不重視這個(gè)過(guò)程，而更注重審計(jì)結(jié)果。之所以產(chǎn)生這種情況有兩個(gè)原因：第一是審計(jì)報(bào)告的用途主要是報(bào)送給政府部門(mén)用于企業(yè)年檢。作為年檢的必備資料之一，審計(jì)報(bào)告的外在形式作用超過(guò)了其內(nèi)在質(zhì)量作用。第二是小型企業(yè)所有權(quán)和管理權(quán)集于一身，限制了其渴望被審計(jì)的內(nèi)在動(dòng)力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，正是因?yàn)閮蓹?quán)的分離，才產(chǎn)生了所有者希望通過(guò)審計(jì)來(lái)證實(shí)經(jīng)營(yíng)者是否認(rèn)真履行受托責(zé)任的內(nèi)在需求。而我國(guó)目前小型企業(yè)的現(xiàn)狀是所有權(quán)和管理權(quán)集中于少數(shù)個(gè)人，甚至集于一身，所以其內(nèi)在審計(jì)需求大打折扣。
　　2.從審計(jì)人員角度看是重形式而輕內(nèi)涵。之所以產(chǎn)生這種情況有兩個(gè)原因：第一是小型企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制的缺陷打擊了審計(jì)人員履行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的積極性。審計(jì)是一個(gè)互動(dòng)的過(guò)程，特別是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序更是如此，當(dāng)審計(jì)師了解被審單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，得到的答案都是“不知道”時(shí)，其積極性難免受到影響，如果再加上一個(gè)不那么健全的內(nèi)部控制，審計(jì)師就有可能得出這樣的結(jié)論——此單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序做了也跟沒(méi)做一樣。顯然，這個(gè)結(jié)論是錯(cuò)誤的，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序必須做。不管多么支離破碎的內(nèi)部治理機(jī)制都需要經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的了解和驗(yàn)證，其目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、據(jù)以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。第二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部成本壓力和外部監(jiān)管要求的共同作用。由于小型企業(yè)審計(jì)收費(fèi)較低，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)面臨著巨大的成本壓力。審計(jì)師謀求簡(jiǎn)化的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這可能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵效果產(chǎn)生或多或少的影響。另一方面，行業(yè)自律等外部監(jiān)管者要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，審計(jì)師不得不在工作底稿的形式上力求完善，補(bǔ)充大量的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估資料。
　?。ǘ?duì)小型企業(yè)審計(jì)的簡(jiǎn)化考慮理解不準(zhǔn)確
　　由于小型企業(yè)的固有缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)簡(jiǎn)化一些審計(jì)程序。對(duì)此，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“由于小型被審計(jì)單位一般規(guī)模較小，業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)記錄相對(duì)簡(jiǎn)單，對(duì)小型被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，可以在不違背相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)精神的前提下，立足實(shí)際情況，有針對(duì)性地予以適當(dāng)調(diào)整和簡(jiǎn)化?！睂?shí)務(wù)中，不少審計(jì)師對(duì)此規(guī)定的理解并不準(zhǔn)確，無(wú)意間夸大了其簡(jiǎn)化作用，省略了某些必要的審計(jì)程序，影響了審計(jì)效果。此簡(jiǎn)化規(guī)定的運(yùn)用離不開(kāi)一個(gè)重要的前提，即：“不違背相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)精神”。這里的“相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則”應(yīng)當(dāng)是指第1211號(hào)準(zhǔn)則。這里的“實(shí)質(zhì)精神”應(yīng)當(dāng)是第1211號(hào)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的“三方面理解”，即：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必須要實(shí)施的程序而不是可選程序；（2）了解的目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；（3）了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。實(shí)務(wù)中，審計(jì)師常犯的錯(cuò)誤有三個(gè)：第一是執(zhí)行“了解”這一風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的程度過(guò)淺；第二是把必須要做的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序給省略了；第三是沒(méi)有立足實(shí)際情況，不加區(qū)分地盲目簡(jiǎn)化。簡(jiǎn)化必須是“有針對(duì)性的”，而不是“一刀切”式的。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子：A公司從事圖書(shū)批發(fā)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，對(duì)其最重要的內(nèi)控就是存貨（圖書(shū)）的進(jìn)、銷(xiāo)、存環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，包括采購(gòu)與付款循環(huán)、銷(xiāo)售與收款循環(huán)，審計(jì)師都應(yīng)當(dāng)認(rèn)真了解并記錄；而籌資與投資循環(huán)的內(nèi)控可不必了解，因?yàn)锳公司既不借款也不投資。B公司從事民間投資業(yè)務(wù)，對(duì)其最重要的內(nèi)控就是投資環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，審計(jì)師應(yīng)認(rèn)真了解并記錄；而生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)控可不必了解，因?yàn)锽公司不生產(chǎn)任何存貨。因此，在實(shí)務(wù)中對(duì)不同的公司、不同的業(yè)務(wù)，簡(jiǎn)化什么、如何簡(jiǎn)化都應(yīng)該是“有針對(duì)性的”。
　?。ㄈ╊^輕腳重，過(guò)分依賴(lài)實(shí)質(zhì)性程序
　　一些審計(jì)師在審計(jì)小型企業(yè)時(shí)放棄了控制測(cè)試，簡(jiǎn)化了大部分風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，將主要審計(jì)資源集中于實(shí)質(zhì)性程序，效果如何，值得商榷。這種審計(jì)策略無(wú)益于小型企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低，其原因有二：第一，想保證會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)可靠，過(guò)分依賴(lài)實(shí)質(zhì)性程序靠不住。如果被審計(jì)單位管理層串通舞弊、蓄意作假，那么審計(jì)師僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序很難查出報(bào)表中的所有重大錯(cuò)報(bào)，只有設(shè)計(jì)非常詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性程序，花費(fèi)大量的審計(jì)成本，方能查出盡可能多的重大錯(cuò)報(bào)，而這在審計(jì)收費(fèi)本來(lái)就很低的小型企業(yè)審計(jì)中是很難實(shí)現(xiàn)的。另外，在某些情況下，僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這時(shí)就必須實(shí)施控制測(cè)試。第二，詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性程序不能成為省略其他必要審計(jì)程序的借口，也不能替代其他必要審計(jì)程序的作用。實(shí)務(wù)中，一些審計(jì)師以收費(fèi)低、時(shí)間緊、不符合成本效益原則為由放棄了控制測(cè)試，簡(jiǎn)化了大部分風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，這實(shí)際上是對(duì)成本效益原則的錯(cuò)誤理解。劉志耕認(rèn)為，這里的“效益”不是指經(jīng)濟(jì)效益的高低，也不是審計(jì)收費(fèi)的高低，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在擁有一定審計(jì)資源的前提下如何以盡可能少的付出達(dá)到預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，是指如何多快好省地圓滿(mǎn)實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。因此，這種不恰當(dāng)?shù)氖÷院秃?jiǎn)化可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)質(zhì)量。
　　
　　三、小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對(duì)策
　　（一）應(yīng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則
　　小型企業(yè)的內(nèi)部治理手段往往不是以成文的制度落在紙面上，而是落實(shí)在管理層的行動(dòng)中，因此不能只盯著形式不放，應(yīng)更多地關(guān)注其實(shí)質(zhì)。從這個(gè)角度講，應(yīng)當(dāng)更多地運(yùn)用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察等程序，而不是僅僅局限于檢查書(shū)面制度和規(guī)定。例如：某公司是生產(chǎn)、銷(xiāo)售果汁飲料的小型企業(yè)，審計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)想要了解該公司自己的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，由于企業(yè)規(guī)模所限，公司沒(méi)有成文的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，但審計(jì)師在與董事長(zhǎng)的溝通中了解到，公司為董事長(zhǎng)訂閱了中國(guó)信息報(bào)等報(bào)刊，董事長(zhǎng)每天閱讀并關(guān)注國(guó)家統(tǒng)計(jì)局權(quán)威發(fā)布的農(nóng)產(chǎn)品（包括各種水果）統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，根據(jù)水果價(jià)格變動(dòng)分析可能存在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)這些經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)的措施，調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)策略。我們能說(shuō)這家企業(yè)沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程嗎？只不過(guò)它的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程不是制度化的成文規(guī)定，而是落實(shí)在行動(dòng)中，并且是董事長(zhǎng)的親力親為。因此，不能因?yàn)樾⌒推髽I(yè)形式上沒(méi)有健全的制度而忽略對(duì)其實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，在這個(gè)問(wèn)題上，更應(yīng)關(guān)注其實(shí)質(zhì)。
　　
　　（二）應(yīng)注重持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)
　　小型企業(yè)審計(jì)報(bào)告的主要用途有四個(gè)方面：第一，報(bào)送給政府部門(mén)用于企業(yè)年檢；第二，報(bào)送給銀行用于評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；第三，投標(biāo)使用；第四，用于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證。除了第四項(xiàng)用于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證，報(bào)告使用者重點(diǎn)關(guān)注研發(fā)費(fèi)用以外，前三項(xiàng)的報(bào)告使用者都格外關(guān)注企業(yè)本身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。如果企業(yè)無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)，破產(chǎn)倒閉，則報(bào)告使用者往往會(huì)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)難。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注重對(duì)小型企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)。
　?。ㄈ?yīng)強(qiáng)化外部因素的分析，淡化內(nèi)部因素的影響
　　全面性和外向型是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的鮮明特點(diǎn)。較之以往的制度基礎(chǔ)審計(jì)和賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的領(lǐng)域更加全面，不僅僅局限于會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制等企業(yè)內(nèi)部因素，還關(guān)注行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素，從各個(gè)角度全面系統(tǒng)地評(píng)價(jià)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合小型企業(yè)內(nèi)部治理薄弱的特點(diǎn)，可以強(qiáng)化外部因素的分析，淡化內(nèi)部因素的影響，用全面、系統(tǒng)、有效的外部因素評(píng)價(jià)來(lái)彌補(bǔ)內(nèi)部因素評(píng)價(jià)的不足，從整體上保證風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的質(zhì)量。同時(shí)，還要避免一種錯(cuò)誤的傾向——為了強(qiáng)化外部因素的分析而不加選擇，過(guò)多過(guò)濫地分析無(wú)關(guān)因素。應(yīng)當(dāng)始終將分析的重點(diǎn)放在對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能產(chǎn)生重要影響的外部因素上，只有這樣分析才是有效的。
　?。ㄋ模┞殬I(yè)判斷更加謹(jǐn)慎，簡(jiǎn)化程序更加規(guī)范
　　在小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，有兩處關(guān)鍵環(huán)節(jié)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷：一是第1211號(hào)準(zhǔn)則中“了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的”。這里了解的程度如何依賴(lài)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。二是第1621號(hào)準(zhǔn)則中“有針對(duì)性地予以適當(dāng)調(diào)整和簡(jiǎn)化”。而調(diào)整和簡(jiǎn)化哪些程序，調(diào)整和簡(jiǎn)化到什么程度也離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。考慮到小型企業(yè)的固有缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估與客觀(guān)事實(shí)可能產(chǎn)生一定的偏差，為減少這種偏差可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響，在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)應(yīng)更加謹(jǐn)慎，簡(jiǎn)化程序也應(yīng)更加規(guī)范。
　　（五）為小型企業(yè)提供個(gè)性化服務(wù)，提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)互利雙贏
　　小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問(wèn)題大都源于其薄弱的內(nèi)部治理機(jī)制。一個(gè)很自然的想法，如果小型企業(yè)內(nèi)部治理更加完善，管理水平不斷提高，則無(wú)論是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是對(duì)小型企業(yè)本身都是有益的。不少事務(wù)所在這方面做了大量工作，致力于“提升企業(yè)價(jià)值，與客戶(hù)共同成長(zhǎng)”，運(yùn)用自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，幫助客戶(hù)進(jìn)行企業(yè)制度設(shè)計(jì)、公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)和經(jīng)營(yíng)策略分析等服務(wù)，既拓展了事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，也促進(jìn)了客戶(hù)內(nèi)部管理水平的提升，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶(hù)的共同發(fā)展開(kāi)辟了新的思路。李金華同志在論述社會(huì)審計(jì)的作用時(shí)指出“促進(jìn)被審計(jì)單位完善內(nèi)部控制制度，提高管理水平”，這是對(duì)審計(jì)工作者的殷切希望。能夠在中國(guó)企業(yè)走向世界的進(jìn)程中貢獻(xiàn)自己的力量，對(duì)所有審計(jì)工作者來(lái)說(shuō)既是責(zé)任又是榮譽(yù)。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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