【摘 要】 鑒于舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已不適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展和醫(yī)療衛(wèi)生管理體制改革不斷推進(jìn)、深化的需要，財(cái)政部制定發(fā)布了新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。新制度的發(fā)布實(shí)施是我國(guó)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)改革的一件大事，它所包含的一系列重大創(chuàng)新舉措必將帶來公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的重大變化，并將為我國(guó)其他公益性組織今后的會(huì)計(jì)改革提供積極的示范效應(yīng)。為更好地貫徹實(shí)施新制度，文章基于對(duì)新舊制度的比較，從八個(gè)方面解析新制度所呈現(xiàn)的亮點(diǎn)。
　　【關(guān)鍵詞】 公立醫(yī)院； 非營(yíng)利性醫(yī)院； 新制度； 舊制度； 新制度亮點(diǎn)
　　
　　由財(cái)政部、衛(wèi)生部于1998年11月17日聯(lián)合制定發(fā)布，并于1999年1月1日起正式實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱舊制度）施行了將近十三年，在規(guī)范公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算行為、保證公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理等方面，舊制度無疑起到了良好的作用。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和醫(yī)療衛(wèi)生管理體制改革的不斷推進(jìn)、深化，舊制度在實(shí)際運(yùn)行過程中的不足逐步顯現(xiàn)出來，據(jù)以提供的會(huì)計(jì)信息已不能準(zhǔn)確揭示公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況，難以滿足新形勢(shì)下推進(jìn)公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)和績(jī)效管理的需要。鑒于此，財(cái)政部于2010年12月31日制定發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱新制度），并規(guī)定于2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國(guó)家聯(lián)系試點(diǎn)城市施行，自2012年1月1日起在全國(guó)施行。
　　本文通過對(duì)新舊制度的比較，主要從八個(gè)方面解析新制度所呈現(xiàn)的亮點(diǎn)。
　　
　　一、擴(kuò)大適用范圍，兼顧非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算需要
　　舊制度是針對(duì)各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)制定的。舊制度實(shí)施以來的十三年間，一大批企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生。然而，這些非營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么樣的會(huì)計(jì)制度，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，長(zhǎng)期以來沒有明確規(guī)定。此次發(fā)布的新制度，在規(guī)定其適用于包括綜合醫(yī)院、中醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部（所）、療養(yǎng)院等在內(nèi)的各級(jí)各類獨(dú)立核算的公立醫(yī)院的同時(shí)，明確指出企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他社會(huì)組織舉辦的非營(yíng)利性醫(yī)院可參照該制度執(zhí)行。顯然，與舊制度相比，新制度在明確、擴(kuò)大其適用范圍的同時(shí)，使非營(yíng)利性醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算有了明確依據(jù)，這必將有利于規(guī)范非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算行為，保證非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
　　
　　二、確立了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)
　　舊制度規(guī)定公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算除采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的一般原則和舊制度的要求進(jìn)行。然而眾所周知，與一般事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)管理具有明顯的企業(yè)化特點(diǎn)，其收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，收入與費(fèi)用的配比，成本核算和成本管理的精細(xì)化要求等，都要求公立醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。由于受《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的限制，長(zhǎng)期以來公立醫(yī)院會(huì)計(jì)事實(shí)上未能很好地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)。新制度規(guī)定公立醫(yī)院會(huì)計(jì)完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，大大提升了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度，這必將強(qiáng)化公立醫(yī)院收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，促進(jìn)收入、費(fèi)用的合理核算，提高成本核算和管理水平。
　　
　　三、明文規(guī)定了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)要素
　　由于舊制度的制定參照了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，因而，盡管舊制度對(duì)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)要素沒有作出明文規(guī)定，但會(huì)計(jì)核算中事實(shí)上是將資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出等事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素視為公立醫(yī)院會(huì)計(jì)要素的。此次發(fā)布的新制度則明文規(guī)定了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。
　　值得注意的是，原來的支出要素在新制度中被改稱為費(fèi)用要素，從而與企業(yè)會(huì)計(jì)要素中的費(fèi)用要素在名稱上達(dá)成一致。這一改變，直接導(dǎo)致新制度將原來的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收支共四大類會(huì)計(jì)科目改為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用共五大類會(huì)計(jì)科目，將原來的收入支出總表改稱為收入費(fèi)用總表，將原來的醫(yī)療收支明細(xì)表改稱為醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表。這樣的變化看似并未觸及支出或費(fèi)用的本質(zhì)，但筆者認(rèn)為，這表明新制度在凸顯公立醫(yī)院是不以營(yíng)利為目的的公益性事業(yè)單位的同時(shí)，提示公立醫(yī)院有別于一般事業(yè)單位，需要加強(qiáng)企業(yè)化管理，從而更加符合公立醫(yī)院運(yùn)營(yíng)管理的實(shí)際。
　　
　　四、進(jìn)一步健全了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)科目體系
　　首先，新制度通過新增、廢除、拆分、合并、改變名稱但不改變核算內(nèi)容、改變名稱同時(shí)調(diào)整核算內(nèi)容、不改變名稱但調(diào)整核算內(nèi)容等方式，將舊制度的會(huì)計(jì)科目從四類43個(gè)調(diào)整為五類52個(gè)。
　　其次，新制度充實(shí)、完善了相關(guān)科目的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性、計(jì)價(jià)方法等內(nèi)容。在這方面，變化較為明顯的會(huì)計(jì)科目有“壞賬準(zhǔn)備”、“庫存物資”、“在加工物資”、“長(zhǎng)期投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“醫(yī)療收入”、“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“其他收入”等。
　　通過以上方式，新制度為公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算建立起了一套較為完備的會(huì)計(jì)科目體系，從而滿足了新形勢(shì)下公立醫(yī)院對(duì)新興交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算的需要，進(jìn)一步規(guī)范了公立醫(yī)院各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用的核算與管理，使公立醫(yī)院的日常核算依據(jù)更為科學(xué)、明確，更加符合公立醫(yī)院對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算的實(shí)際。
　　
　　五、進(jìn)一步改進(jìn)了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告體系
　　與舊制度相比，新制度基于公立醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，同時(shí)借鑒國(guó)際慣例，進(jìn)一步改進(jìn)了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使其與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系更趨一致，主要表現(xiàn)在：
　　第一，在財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成上增加了會(huì)計(jì)報(bào)表附注，并就其至少應(yīng)當(dāng)披露的涉及會(huì)計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目的解釋等七個(gè)方面的內(nèi)容作出了明確規(guī)定，從而增強(qiáng)了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者全面、準(zhǔn)確地理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容。
　　第二，在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，將收入支出總表改為收入費(fèi)用總表并明確規(guī)定了其所應(yīng)編制的附表及其內(nèi)容，取消了基金變動(dòng)情況表。特別應(yīng)當(dāng)指出的是，現(xiàn)金流量表要求公立醫(yī)院從業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等方面對(duì)其某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)的現(xiàn)金流情況進(jìn)行詳細(xì)披露，以滿足有關(guān)信息使用者了解公立醫(yī)院生成現(xiàn)金、短期償債、現(xiàn)金支付等方面的能力，以促進(jìn)公立醫(yī)院加強(qiáng)現(xiàn)金管理，提高資金使用效率。財(cái)政補(bǔ)助收支情況表反映公立醫(yī)院某一會(huì)計(jì)年度內(nèi)財(cái)政補(bǔ)助收支及其結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況，兼顧了相關(guān)政府部門的信息需求，便于財(cái)政部門和主管部門對(duì)公立醫(yī)院實(shí)施監(jiān)管。
　　第三，明確規(guī)定了財(cái)務(wù)情況說明書至少應(yīng)當(dāng)包括業(yè)務(wù)開展情況，年度預(yù)算執(zhí)行情況，資產(chǎn)利用、負(fù)債管理情況，成本核算及控制情況，績(jī)效考評(píng)情況，需要說明的其他事項(xiàng)等六個(gè)方面的內(nèi)容，并對(duì)其中成本核算及控制情況的說明應(yīng)附有的成本報(bào)表提出了參考格式，要求從多角度、多層面揭示公立醫(yī)院的成本情況，這必將有利于促進(jìn)公立醫(yī)院提高成本核算和控制水平。
　　
　　六、增強(qiáng)了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性
　　與舊制度相比，新制度圍繞存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等內(nèi)容，對(duì)其核算方法進(jìn)行了一系列積極有益的改進(jìn)。與此同時(shí)，改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用總表相關(guān)項(xiàng)目的填列方法，調(diào)整了相關(guān)項(xiàng)目的排列方式。此外，增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，并將成本核算及控制情況的說明及應(yīng)附有的成本報(bào)表納入財(cái)務(wù)報(bào)告范疇。這一系列措施，將使公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量及成本等信息得以更加真實(shí)、全面、規(guī)范地披露，增強(qiáng)了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性，有利于滿足會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理、成本管理等多方面的信息需求。
　　
　　
　　七、凸顯了公立醫(yī)院的公益性特點(diǎn)
　　與舊制度相比，新制度從會(huì)計(jì)核算角度所體現(xiàn)的公立醫(yī)院的公益性特點(diǎn)主要表現(xiàn)在：
　　第一，新制度一方面將原“藥品”科目核算的內(nèi)容合并到“庫存物資”科目核算，取消了“藥品進(jìn)銷差價(jià)”科目；另一方面將原“藥品收入”、“藥品支出”科目核算的內(nèi)容分別合并到“醫(yī)療收入”、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目核算。科目設(shè)置上的這些調(diào)整，既符合公立醫(yī)院交易或事項(xiàng)的實(shí)際和國(guó)際慣例，有利于規(guī)范公立醫(yī)院各項(xiàng)收支核算與管理，又有利于推進(jìn)醫(yī)藥分開改革進(jìn)程，弱化藥品加成對(duì)醫(yī)院的補(bǔ)償作用，體現(xiàn)公立醫(yī)院的公益性特點(diǎn)。
　　第二，公立醫(yī)院的服務(wù)對(duì)象是廣大普通民眾，為了提高其公益性，國(guó)家必將加大對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助力度。為滿足會(huì)計(jì)核算要求并兼顧預(yù)算管理需要，新制度在資產(chǎn)類科目中增設(shè)了與國(guó)庫集中支付制度相對(duì)應(yīng)的“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目；同時(shí)，在凈資產(chǎn)類科目中創(chuàng)造性地設(shè)置了“待沖基金”科目以加強(qiáng)對(duì)財(cái)政資金形成的資產(chǎn)進(jìn)行過程性核算和管理；設(shè)置了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目以反映歷年滾存的財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金；此外，在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加了財(cái)政補(bǔ)助收支情況表，反映會(huì)計(jì)年度內(nèi)財(cái)政補(bǔ)助收支及其結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況等。
　　
　　八、確立了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的制度
　　在新制度發(fā)布實(shí)施之前，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告無須進(jìn)行社會(huì)審計(jì)，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公立醫(yī)院開展的審計(jì)業(yè)務(wù)也主要是受其管理部門的委托針對(duì)財(cái)務(wù)收支這一主要內(nèi)容開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、離任審計(jì)等專項(xiàng)審計(jì)。即將實(shí)施的新制度明文規(guī)定，公立醫(yī)院對(duì)外提供的年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按有關(guān)規(guī)定經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。這一規(guī)定既為公立醫(yī)院引入社會(huì)審計(jì)開了先河，為公立醫(yī)院的良性運(yùn)營(yíng)管理和發(fā)展提供了制度保證，有利于提高公立醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性和公信力，同時(shí)也為我國(guó)其他公益性組織今后引入社會(huì)審計(jì)提供了范例，這也必將拓展社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)，有利于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)重大公眾利益應(yīng)有的積極作用。
　　總之，新制度的發(fā)布實(shí)施是我國(guó)公立醫(yī)院會(huì)計(jì)改革的一件大事，它所包含的一系列重大創(chuàng)新舉措必將帶來公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的重大變化，并將為我國(guó)其他公益性組織今后的會(huì)計(jì)改革提供積極示范效應(yīng)。在新制度即將實(shí)施之際，認(rèn)真梳理，從總體上把握其所具有的亮點(diǎn)，對(duì)于貫徹實(shí)施新制度無疑具有重要的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。
　　
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