【摘 要】 制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則對全面提高采掘業(yè)會計信息質(zhì)量、完善會計準(zhǔn)則體系、推動我國會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同具有重要意義。文章認為，促進現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展、準(zhǔn)確界定準(zhǔn)則中涉及的關(guān)鍵技術(shù)問題、明確礦業(yè)權(quán)價值的確認和攤銷方法、充分考慮油氣企業(yè)和固體礦企業(yè)的差異性是制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則時應(yīng)重點研究的四項內(nèi)容。
　　【關(guān)鍵詞】 采掘活動； 會計準(zhǔn)則； 礦業(yè)權(quán)
　　
　　采掘企業(yè)不但能提供人類發(fā)展和社會進步所需的各種能源，而且也是國際資本市場的重要組成部分。制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則不但可以消除現(xiàn)行國際財務(wù)報告有關(guān)規(guī)范采掘活動條款之間存在的分歧，而且可以有效地提高全球范圍內(nèi)采掘企業(yè)資本信息質(zhì)量，消除人們對現(xiàn)行會計實務(wù)可能不符合IASB的《編報財務(wù)報表的框架》的擔(dān)心。2010年4月6日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了討論稿《采掘活動》向全球征求意見（以下簡稱“討論稿”）。為積極參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，筆者對討論稿《采掘活動》進行了全面研究，認為制定該準(zhǔn)則將為采掘活動的會計改革與發(fā)展提供理論支持，對全面提高采掘業(yè)會計信息質(zhì)量、完善會計準(zhǔn)則體系提供理論指導(dǎo)。歸納起來，制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則的作用主要有以下四個方面。
　　
　　一、促進現(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展是制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則的宗旨
　　制定《采掘業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》可以規(guī)范全球范圍內(nèi)礦產(chǎn)或油氣采掘活動的會計處理和相關(guān)信息披露，提高采掘業(yè)會計信息的可靠性，促進采掘業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。
　?。ㄒ唬┯欣谝?guī)范采掘業(yè)會計核算
　　由于沒有制定《采掘業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，全球范圍內(nèi)的采掘業(yè)會計核算不統(tǒng)一的問題長期得不到解決，我國采掘業(yè)會計核算不規(guī)范的問題也時有發(fā)生，我國采掘企業(yè)的會計信息與國際采掘企業(yè)的會計信息不可比已經(jīng)成為我國企業(yè)走出國門、進行國際交往的障礙。例如，對比我國在香港上市的兩家煤炭公司，按照國際準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則編制的兩套報表不難發(fā)現(xiàn)，煤炭企業(yè)按照國內(nèi)核算辦法計算出的利潤明顯低于國際會計準(zhǔn)則下的利潤，按照國內(nèi)核算辦法進行會計核算不能真實客觀地反映采掘業(yè)盈虧已成為不爭的事實。由于依據(jù)的會計準(zhǔn)則不同，煤炭股的定價不僅低于國外同類公司的定價，也低于市場平均水平，處于折價狀態(tài)，直接影響到國內(nèi)煤炭企業(yè)的競爭力和籌資能力，不利于促進我國采掘業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。
　?。ǘ┯欣谝?guī)范采掘業(yè)的信息披露
　　鑒于《采掘活動》討論稿有可能在未來2—3年內(nèi)成為正式的國際準(zhǔn)則并對我國海外上市公司產(chǎn)生影響，制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則、規(guī)范采掘業(yè)的信息披露、減少信息的不對稱性、增強利益相關(guān)者對企業(yè)的深入了解將有利于政府有關(guān)管理部門、投資者、債權(quán)人等作出更為科學(xué)的決策。
　?。ㄈ┯欣谕晟片F(xiàn)有會計準(zhǔn)則體系
　　《采掘活動》會計準(zhǔn)則通過對固體礦和油氣開采中的特殊業(yè)務(wù)進行規(guī)范，通過對會計科目和會計核算方法進行完善，將有利于促進現(xiàn)有財務(wù)會計理論研究并對當(dāng)前會計實務(wù)產(chǎn)生深遠影響。同時，《采掘活動》會計準(zhǔn)則的制定可以更充分地反映采掘業(yè)核算的特點，可以解決現(xiàn)有準(zhǔn)則體系中《采掘活動》會計準(zhǔn)則的缺失問題，有利于完善我國會計準(zhǔn)則體系。
　?。ㄋ模┯欣谕晟频V業(yè)權(quán)有償取得制度
　　建立《采掘活動》會計準(zhǔn)則，可以進一步完善礦業(yè)權(quán)有償取得制度，規(guī)范礦產(chǎn)資源和礦業(yè)權(quán)價款評估辦法，逐步形成礦業(yè)權(quán)價款市場定價機制，實現(xiàn)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化管理，促使采掘生產(chǎn)企業(yè)保護和合理利用資源。
　　二、準(zhǔn)確界定準(zhǔn)則中涉及的關(guān)鍵技術(shù)問題是制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則的核心
　　《采掘活動》會計準(zhǔn)則應(yīng)對采掘活動的范圍、礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的確認模式、礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的計量模式、勘探資產(chǎn)的確認時點、礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的披露目標(biāo)等關(guān)鍵技術(shù)問題進行明確界定。
　?。ㄒ唬┻M一步規(guī)范采掘活動的范圍
　　討論稿關(guān)于采掘活動的范圍，規(guī)定只包括礦產(chǎn)、石油和天然氣的上游活動——勘探、評價、開發(fā)和生產(chǎn)。筆者認為應(yīng)在此基礎(chǔ)上進一步明確每個階段從哪開始到哪結(jié)束，并對礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)、采掘和棄置等環(huán)節(jié)的核算、折耗、減值等內(nèi)容提供操作性更強的指引和規(guī)范。
　?。ǘ﹨^(qū)別對待固體礦和油氣資產(chǎn)的確認
　　固體礦企業(yè)不能照搬石油、天然氣有關(guān)油氣資產(chǎn)確認的做法，將自然生成物的油氣資源本身與用于開采這些自然生成物的“井及相關(guān)設(shè)施”等人工構(gòu)筑物一并確認為油氣資產(chǎn)。根據(jù)煤炭、有色金屬等固體資源的特征，煤炭、有色金屬等固體資源只應(yīng)包括所開采的自然生成物本身，用于開采的地面建筑物、大型的礦山開采專用設(shè)備或用于地下開采的井巷工程、地下建筑物等應(yīng)歸屬于固定資產(chǎn)的范疇并按其服務(wù)年限計提折舊，而不能仿照油氣資產(chǎn)的處理辦法。
　?。ㄈ┩晟频V業(yè)資產(chǎn)計量模式
　　根據(jù)我國企業(yè)所處的宏微觀環(huán)境和財務(wù)會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)現(xiàn)狀，筆者認為現(xiàn)階段應(yīng)優(yōu)先采用歷史成本計量，在上市公司發(fā)生并購和會計期末進行信息披露時同時以公允價值和現(xiàn)值計量作為補充。為了使礦產(chǎn)資產(chǎn)價值的計量口徑相互可比，筆者還建議準(zhǔn)則對開采階段的礦產(chǎn)資產(chǎn)采用何種計量基礎(chǔ)進行規(guī)范。
　　（四）明確勘探資產(chǎn)的確認
　　筆者同意勘探資產(chǎn)發(fā)生減值、賬面價值與實際價值偏離較大時，應(yīng)對勘探資產(chǎn)按整體進行減值測試并計提減值準(zhǔn)備的做法。同時建議對勘探資產(chǎn)的確認時點和確認范圍進行明確界定，是在采礦權(quán)確認之前就確認勘探資產(chǎn)，還是在采礦權(quán)確認之后才確認勘探資產(chǎn)，在準(zhǔn)則中應(yīng)予以規(guī)范。
　?。ㄎ澹┭a充礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的披露信息
　　筆者建議礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)在披露歷史成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)加入債權(quán)人和投資者所關(guān)注的其他信息。如：剩余可采儲量、回采率、開采年限、礦業(yè)權(quán)價值、資產(chǎn)減值情況、安全指標(biāo)、安全投入及成效、環(huán)境投入及成效、企業(yè)價值、社會責(zé)任等內(nèi)容。
　　
　　三、明確礦業(yè)權(quán)價值的確認和攤銷方法是制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則的難點
　　礦業(yè)權(quán)包括探礦權(quán)和采礦權(quán)，其價值的確認和攤銷是否合理關(guān)系到一個企業(yè)的資產(chǎn)價值是否真實，對企業(yè)的經(jīng)營決策將產(chǎn)生直接影響。因此，規(guī)范礦業(yè)權(quán)價值的確認和攤銷方法是制定《采掘活動》會計準(zhǔn)則的一項重要內(nèi)容。
　?。ㄒ唬┮?guī)范新建礦井和整合礦井礦業(yè)權(quán)價值的確認
　　《采掘活動》會計準(zhǔn)則應(yīng)進一步明確新建礦井如何取得探礦權(quán)和采礦權(quán)，同時對整合礦井儲量的計算、探礦權(quán)和采礦權(quán)價值的確認應(yīng)作出操作性更強的規(guī)定和要求。
　　（二）規(guī)范礦產(chǎn)資源開發(fā)過程中礦業(yè)權(quán)價值的確認
　　從取得探礦權(quán)開始至礦井報廢的整個過程中需要對探礦權(quán)和采礦權(quán)的認定進行規(guī)范。特別是對企業(yè)在取得探礦權(quán)以后，擁有礦產(chǎn)資源但不建礦，而是將部分礦產(chǎn)資源出售，致使確認的探礦權(quán)數(shù)額遠遠大于采礦權(quán)數(shù)額時，應(yīng)對探礦權(quán)和采礦權(quán)如何認定以及采礦權(quán)如何資本化進行規(guī)范。
　?。ㄈ┮?guī)范采礦權(quán)攤銷
　　不同企業(yè)采礦權(quán)攤銷的差異很大，致使各企業(yè)之間的礦產(chǎn)資源開采成本不可比，更不能反映礦產(chǎn)資產(chǎn)真實的價格水平，對企業(yè)貸款和資產(chǎn)評估產(chǎn)生不利影響，在行業(yè)內(nèi)部對采礦權(quán)的攤銷作出操作性更強的指引已迫在眉睫。
　?。ㄋ模┮?guī)范與礦業(yè)權(quán)價值確認相關(guān)的其他事項
　　取得的探礦權(quán)和采礦權(quán)何時確認為資產(chǎn)、探礦權(quán)攤銷的起點、探礦權(quán)何時轉(zhuǎn)為采礦權(quán)、探礦權(quán)與采礦權(quán)面積差額的處理方法、國有企業(yè)的勘探投入何時確認為探礦權(quán)和采礦權(quán)等問題應(yīng)在《采掘活動》會計準(zhǔn)則中進行明確規(guī)范。
　　
　　四、充分考慮油氣企業(yè)和固體礦企業(yè)的差異性是提高《采掘活動》會計準(zhǔn)則可操作性的關(guān)鍵
　　我國“富煤貧油少氣”這一能源資源稟賦條件決定了煤炭在我國能源結(jié)構(gòu)中所占的比例遠高于同屬一次性能源的石油和天然氣，煤炭是我國能源生產(chǎn)和消費中名副其實的主體?？紤]我國國情，在制定《采掘業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》時應(yīng)充分考慮石油、天然氣開采和固體礦開采在開采方法、開采工藝、開采流程、基建投入、安全隱患、環(huán)境損壞、勞動條件等方面存在的巨大差異?！恫删驑I(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》一方面要反映石油、天然氣行業(yè)的主要特點和主要業(yè)務(wù)，同時還必須充分反映有色金屬和煤炭等固體礦的特殊業(yè)務(wù)。筆者認為討論稿建議的“礦產(chǎn)和油氣使用統(tǒng)一的處理和披露方法”存在不妥之處。準(zhǔn)則應(yīng)分一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)兩部分，一般業(yè)務(wù)反映油氣開采與固體礦開采的共性業(yè)務(wù)，特殊業(yè)務(wù)反映油氣開采與固體礦開采的差別業(yè)務(wù)，從而提高準(zhǔn)則的可操作性，同時為促進石油天然氣企業(yè)和固體礦企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展奠定制度基礎(chǔ)。
　　
　?。ㄒ唬?zhǔn)則應(yīng)考慮不同性質(zhì)企業(yè)之間開采方法的差異給企業(yè)帶來的先天影響
　　與石油天然氣開采不同，不但固體礦生產(chǎn)工人井下作業(yè)環(huán)境的危險性遠遠高于油氣開采，而且固體礦在開采過程中，固體礦生產(chǎn)經(jīng)營作業(yè)場所不固定，隨著開采對象的耗竭消失，礦井需要不斷地向外圍擴展或向深部延伸，以開辟新的作業(yè)場所，彌補耗竭的儲量，隨著礦井開拓延伸工作量和難度的加大，井巷建設(shè)投入和基本建設(shè)投資持續(xù)、急劇增加，準(zhǔn)則制定過程中必須充分考慮石油天然氣開采和固體礦開采的差異性，對二者的差別業(yè)務(wù)部分單獨予以規(guī)范。特別是針對固體礦不同地區(qū)地質(zhì)條件差異很大的情況，在準(zhǔn)則中應(yīng)進一步明確已出臺的針對煤礦等固體礦的礦山可持續(xù)發(fā)展基金和轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金政策，以保證塌陷地治理支出大、治理年限長甚至關(guān)井后還在排水并且何時能結(jié)束治理無期限的企業(yè)有足夠的資金用于環(huán)境治理。此外還應(yīng)對維簡費、安全費、水資源保護基金、搬遷支出、基建支出、煤層氣開采、資源勘探與評價等事項作出有針對性的規(guī)定。
　?。ǘ?zhǔn)則應(yīng)規(guī)范不同性質(zhì)企業(yè)之間勘探與評價支出的處理辦法
　　石油天然氣在地下的賦存形態(tài)主要是氣態(tài)和液態(tài)，固體礦則主要以固態(tài)形式賦存于地下，復(fù)雜的地質(zhì)構(gòu)造對固體礦地質(zhì)勘探工作的影響很大，對勘探水平要求也更高，因此固體礦資源的勘探與評價支出大多較石油天然氣在成本中占的比重更大，對勘探與評價支出如何資本化以及如何計入固體礦產(chǎn)品成本需要進一步規(guī)范。
　?。ㄈ?zhǔn)則應(yīng)對不同性質(zhì)企業(yè)之間披露信息的差異性提出具體要求
　　石油天然氣是地表鉆孔開采，帶來的人身安全威脅小，而煤炭開采大多需要開采工作人員經(jīng)過開拓井巷工程，深入到地下開采，地下生產(chǎn)所帶來的風(fēng)險性更高。石油天然氣的主要風(fēng)險在勘探階段，而非油氣資源的主要風(fēng)險在采掘階段，包括不斷開拓延伸問題、安全問題、環(huán)境損壞恢復(fù)問題、地面搬遷問題、采空區(qū)塌陷問題、土地復(fù)墾問題等。因此，非油氣資源開采需要對安全投入、環(huán)境治理與恢復(fù)投入等相關(guān)內(nèi)容進行重點披露。
　　
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