【摘要】財(cái)務(wù)報(bào)告作為上市公司信息披露的主要載體，是上市公司內(nèi)部向外部傳遞經(jīng)濟(jì)信號(hào)的媒介。本文將探討財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)因、征兆、識(shí)別以及防范措施，以期對(duì)上市公司財(cái)務(wù)欺詐的識(shí)別有所幫助。
　　【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)欺詐報(bào)表粉飾危害措施
　　上市公司屢禁不止的財(cái)務(wù)欺詐行為，不僅給投資者、債權(quán)人和廣大員工帶來(lái)災(zāi)難性的財(cái)富損失，而且直接動(dòng)搖了資本市場(chǎng)的信心這一重要支柱。資本市場(chǎng)賴以生存和發(fā)展的公開(kāi)、公平、公正的“三公”原則卻被上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐行為破壞了，影響到證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，甚至嚴(yán)重影響到整個(gè)社會(huì)的信用基礎(chǔ)。如何甄別和防范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾已成為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。
　　一 財(cái)務(wù)欺詐的含義與動(dòng)機(jī)
　　1.財(cái)務(wù)欺詐的含義
　　財(cái)務(wù)欺詐是一種本質(zhì)上故意從提供誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，屬于企業(yè)欺詐。有國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)活動(dòng)中為了實(shí)現(xiàn)獲取高額的紅利、逃避納稅、提取秘密準(zhǔn)備金等謀取私利的目的，相關(guān)當(dāng)事人經(jīng)過(guò)周密的事前計(jì)劃而蓄意制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為是財(cái)務(wù)欺詐。
　　公司治理結(jié)構(gòu)不完善、產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊、會(huì)計(jì)審計(jì)制度缺陷等微觀方面的原因，以及法規(guī)體系不健全、市場(chǎng)監(jiān)管弱化等宏觀方面的問(wèn)題，都會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)欺詐的發(fā)生，是社會(huì)上諸多因素在會(huì)計(jì)活動(dòng)中的綜合反映。
　　2.財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的含義
　　“Window dressing”原意是裝飾櫥窗，在財(cái)務(wù)領(lǐng)域則被引申為“粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表”，是公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的途徑之一，是一種人為的會(huì)計(jì)操縱，包括兩種情況：一是會(huì)計(jì)人員因會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則與法規(guī)的局限性及人為判斷的主觀性而在會(huì)計(jì)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為；二是會(huì)計(jì)人員違背公認(rèn)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)法規(guī)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，而是財(cái)報(bào)粉飾的造假行為。要解決第一情形，只有通過(guò)完善會(huì)計(jì)的法律、會(huì)計(jì)法規(guī)；而第二種情況可訴諸法律，追究相應(yīng)的法律責(zé)任，否則會(huì)導(dǎo)致有法不依，使會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題更加嚴(yán)重。財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是企業(yè)管理者使用非法手段及濫用使用合法手段編制財(cái)報(bào)，操縱企業(yè)真實(shí)現(xiàn)金流量情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及財(cái)務(wù)狀況的行為。
　　3.粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)
　　第一，避免高額的政治成本。企業(yè)由于政治因素而支出的即是政治資本。社會(huì)和政府通常會(huì)高度關(guān)注盈利能力較強(qiáng)的企業(yè)。企業(yè)可能會(huì)因此受到一些限制或是必須向政府繳納高額稅收等。
　　第二，企業(yè)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)人員之間存在的利益關(guān)系。有些負(fù)責(zé)人為了自身利益，示意或暗示會(huì)計(jì)人員制造虛假會(huì)計(jì)信息粉飾財(cái)報(bào)。
　　第三，外部融資和商業(yè)信用的需要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，銀行等金融機(jī)構(gòu)需要自我保護(hù)，并且出于風(fēng)險(xiǎn)考慮，對(duì)于虧損企業(yè)和缺乏資信的企業(yè)，一般不愿向其貸款。因此，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，為獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)取勝的資金，許多上市公司通過(guò)精心策劃資產(chǎn)重組來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強(qiáng)的資產(chǎn)來(lái)增加利潤(rùn)，掩飾虧損狀態(tài)，以獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用。
　　第四，當(dāng)前的法律建設(shè)還不健全，受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件的影響，出現(xiàn)袒護(hù)和縱容各種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中的不法行為。沒(méi)有良好的經(jīng)濟(jì)秩序，也是財(cái)務(wù)欺詐行為產(chǎn)生的重要原因。
　　第五，規(guī)避納稅義務(wù)。所得稅是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源之一，是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上通過(guò)調(diào)整納稅將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，最后乘以所得稅稅率而得出的。企業(yè)會(huì)通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表以達(dá)到推遲或減少納稅，甚至偷稅漏稅的目的。
　　2.影響國(guó)家與社會(huì)的發(fā)展規(guī)劃
　　企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的行為會(huì)掩蓋企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，增加國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的不確定因素，欺詐廣大投資者。會(huì)計(jì)虛假信息一經(jīng)傳遞，全社會(huì)的信息會(huì)失真，導(dǎo)致國(guó)民生產(chǎn)總值、國(guó)民收人等統(tǒng)計(jì)資料的可靠性受影響，誤導(dǎo)國(guó)家制定的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃及宏觀調(diào)控政策，對(duì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行可能造成嚴(yán)重后果。
　　3.損壞投資者利益
　　有些上市公司實(shí)際上已經(jīng)虧損，但通過(guò)關(guān)聯(lián)交易或其他手段使得其當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)變?yōu)閮?yōu)良。投資者投資的依據(jù)是企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，它的粉飾行為會(huì)誤導(dǎo)投資者，在造成投資者經(jīng)濟(jì)損失的同時(shí)更會(huì)使投資者對(duì)企業(yè)的投資環(huán)境失去信心，所造成的損失很難用金錢(qián)來(lái)衡量。
　　4.影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)發(fā)展
　　目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師競(jìng)相壓價(jià)或與企業(yè)合謀作弊使得內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)激烈，這種惡性競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致事務(wù)所過(guò)度依賴客戶，在職業(yè)過(guò)程中處于被動(dòng)地位?，F(xiàn)階段，會(huì)計(jì)界誠(chéng)信問(wèn)題已引起社會(huì)各界的普遍關(guān)注，這種不信任的態(tài)度對(duì)會(huì)計(jì)界的長(zhǎng)期健康發(fā)展是十分不利的。
　　三 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的識(shí)別與防范措施
　　1.識(shí)別財(cái)報(bào)粉飾的方法
　　第一，運(yùn)用不良資產(chǎn)剔除法。一是檢測(cè)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。要是不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)了凈資產(chǎn)，就說(shuō)明可能有問(wèn)題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年虛增了利潤(rùn)。二是如果當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加幅度與增加額超過(guò)利潤(rùn)總額的增加幅度及增加額，說(shuō)明企業(yè)粉飾當(dāng)期的利潤(rùn)表。
　　第二，關(guān)聯(lián)交易剔除法。首先，如果企業(yè)的盈利能力主要依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，就有必要分析比較關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格是否差異過(guò)大，分析企業(yè)是否通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將交易一方的利潤(rùn)移至另一方進(jìn)而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。此外，是通過(guò)對(duì)比分析上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表與該公司的母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。如果對(duì)上市公司的利潤(rùn)總額進(jìn)行剔除后，上市公司的利潤(rùn)總額仍然比母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額高出很多，就意味著母公司可能把利潤(rùn)轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收。
　　第三，運(yùn)用現(xiàn)金流量分析。企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)和投資收益的質(zhì)量，可以通過(guò)現(xiàn)金流量分析法分別與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)及籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量進(jìn)行比較分析，得以判斷。一般地，投資活動(dòng)現(xiàn)金流量為負(fù)數(shù)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的為正數(shù)，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的為正負(fù)相間的數(shù)。每個(gè)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入量應(yīng)大于凈利潤(rùn)，否則將意味著與已經(jīng)確認(rèn)為利潤(rùn)的相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在著粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。
　　第四，異常利潤(rùn)剔除法。當(dāng)企業(yè)通過(guò)一定手段調(diào)節(jié)利潤(rùn)時(shí)，會(huì)從其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入這些科目體現(xiàn)所產(chǎn)生的不正常利潤(rùn)。為分析和評(píng)價(jià)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性，應(yīng)以企業(yè)對(duì)外投資章程、合同和董事會(huì)紀(jì)要為依據(jù)，根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整，將不正常利潤(rùn)從企業(yè)的利潤(rùn)總額中剔除?？梢杂行У刈R(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。
　　2.財(cái)報(bào)粉飾行為防范的宏觀措施
　　第一，優(yōu)化會(huì)計(jì)環(huán)境，整頓會(huì)計(jì)秩序，完善會(huì)計(jì)制度。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度存在較多漏洞， 也是上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的重要誘因和條件。因而，應(yīng)盡量減少公司會(huì)計(jì)選擇的余地，尤其是對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)，其計(jì)量原則應(yīng)盡可能明確、規(guī)范，以減少財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的可能性。不斷修訂完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度。只有“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)”才能對(duì)造假者產(chǎn)生威懾力，才能在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后依照相應(yīng)法規(guī)對(duì)欺詐行為做出懲罰。新頒布的《會(huì)計(jì)法》已從明確責(zé)任主體、完善會(huì)計(jì)制度、健全監(jiān)督機(jī)制、加強(qiáng)制裁力度等方面對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高其真實(shí)可靠性、完整性作了法律性的規(guī)定。
　　第二，經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)加強(qiáng)的監(jiān)督作用。稅務(wù)、審計(jì)、工商、財(cái)政、銀行等監(jiān)督部門(mén)在不同領(lǐng)域有不同的分工職責(zé)的同時(shí)，部門(mén)之間應(yīng)該徹底地建立起聯(lián)系，才能對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)全面的監(jiān)督。所以，應(yīng)加強(qiáng)財(cái)政及審計(jì)部門(mén)在實(shí)際審計(jì)中所起的作用。
　　第三，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督力度。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者大多掌握著審計(jì)業(yè)務(wù)的聘任權(quán)，形成了經(jīng)營(yíng)者自己審計(jì)自己的現(xiàn)狀，不再是廣大股東審計(jì)經(jīng)營(yíng)者。這種情況下注師行業(yè)的職業(yè)道德顯得尤為重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本身職業(yè)道德的要求程度會(huì)直接影響到其審計(jì)的力度，因此加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做到全方位的監(jiān)督，要保證企業(yè)審計(jì)部門(mén)可以獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)工作。如采取審計(jì)費(fèi)統(tǒng)一交到監(jiān)管部門(mén)，之后由監(jiān)管部門(mén)委派會(huì)計(jì)師事務(wù)所去審計(jì)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持其獨(dú)立性。
　　3.財(cái)報(bào)粉飾行為防范的微觀措施
　　第一，調(diào)整資產(chǎn)重組造成的影響。不少公司將原以歷史成本計(jì)賬的資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)價(jià)值來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)重組，從而產(chǎn)生巨額利潤(rùn)，利用重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。調(diào)整利用資產(chǎn)重組操作利潤(rùn)的常用方法有以下幾種：從損益表中分析關(guān)聯(lián)交易查出虛增的利潤(rùn)金額；可以從資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目中查出；在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的說(shuō)明中也可以查出資產(chǎn)置換的其它情況。應(yīng)將這些非經(jīng)常性因素予以排除。
　　第二，提高固定資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性。固定資產(chǎn)的計(jì)量準(zhǔn)確程度直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性。首先，要證實(shí)固定資產(chǎn)的存在；其次，是看折舊方式、攤銷的年限及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖回是否受到控制；最后，是否施行了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由此判斷企業(yè)賬上折舊額計(jì)提的準(zhǔn)確性。
　　第三，驗(yàn)證長(zhǎng)短期借款的真實(shí)存在。每筆短期和長(zhǎng)期借款已被記錄在銀行。每筆沒(méi)有結(jié)清的保函信息、當(dāng)前查詢到的負(fù)債及未還貸款信息都可從銀行提供的《銀行信貸咨詢系統(tǒng)—查詢結(jié)果》取得可靠憑證用以驗(yàn)證它的存在。借款的真實(shí)存在性還可以通過(guò)企業(yè)提供的難以造假且規(guī)范的合同來(lái)證明。
　　第四，查驗(yàn)往來(lái)項(xiàng)目的真實(shí)性。在排除企業(yè)和所函證單位聯(lián)合舞弊的情況下，往來(lái)項(xiàng)目真實(shí)性的驗(yàn)證可以利用函證手段，查出企業(yè)是否通過(guò)虛假應(yīng)收或應(yīng)付項(xiàng)目做掛賬處理，并且大膽剔除未列入壞賬的應(yīng)收賬款。
　　第五，檢測(cè)成本項(xiàng)目的真實(shí)成本。首先，是匹配檢查總賬及明細(xì)賬，看是否與企業(yè)賬上數(shù)額相一致；其次，抽取約十筆交易實(shí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，針對(duì)前后期數(shù)額波動(dòng)較大或交易數(shù)額較高的業(yè)務(wù)進(jìn)行；再次，產(chǎn)品銷售成本可通過(guò)編制生產(chǎn)成本及銷售成本倒軋表得出；最后，通過(guò)分析比較企業(yè)所提供的產(chǎn)成品成本，看企業(yè)是否在這部分有造假。
　　第六，完善內(nèi)控制度的建設(shè)。應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況建立起內(nèi)部核查及牽制制度，明確每個(gè)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，完成會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作。其次，為便于會(huì)計(jì)人員全面地掌握會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，每個(gè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)定期輪換崗位，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后，采取緊急措施，以消除隱患。再次，應(yīng)當(dāng)將獨(dú)立董事引入董事會(huì)中并負(fù)責(zé)對(duì)董事的提名、審計(jì)及重大關(guān)聯(lián)方交易，以及聘用高級(jí)管理層及其報(bào)酬等事項(xiàng)表示意見(jiàn)。最后，應(yīng)加強(qiáng)從基礎(chǔ)原始憑證記賬開(kāi)始直到報(bào)表的報(bào)出整個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)，每一步都應(yīng)制定與其配套的內(nèi)部審計(jì)制度。只有這樣才能從根本上加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，產(chǎn)生真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)報(bào)表。
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