【摘　要】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)課程的核心章節(jié)之一，不少本科教材關(guān)于這部分內(nèi)容的處理需要在兩個(gè)方面加以完善：一是完善有關(guān)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目的處理，包括非同一控制合并的子公司有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量屬性的調(diào)整、同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權(quán)取得日留存收益的調(diào)整和母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資權(quán)益法的調(diào)整；二是將合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的編寫體例從流行的報(bào)表體例調(diào)整為業(yè)務(wù)體例與報(bào)表體例相結(jié)合。
　　【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；　調(diào)整項(xiàng)目；　編寫體例
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)課程的核心章節(jié)之一，該章內(nèi)容的理論性和實(shí)務(wù)操作性都很強(qiáng)。本科教材內(nèi)容一般由合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述和合并報(bào)表的編制兩部分組成，前者內(nèi)容一般包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、合并理論、合并范圍以及合并程序等基本理論知識(shí)，各版本教材在處理上只是深淺程度略有不同；后者關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制這部分實(shí)務(wù)操作的內(nèi)容，不少本科教材的處理不盡如人意，應(yīng)完善的內(nèi)容主要集中在兩個(gè)方面：一是有關(guān)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目的處理；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的編寫體例。
　　一、有關(guān)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整項(xiàng)目的處理
　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要調(diào)整的內(nèi)容主要包括三類：非同一控制合并的子公司有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量屬性的調(diào)整，同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權(quán)取得日留存收益的調(diào)整，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資權(quán)益法的調(diào)整。目前各版本的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本科教材對(duì)上述調(diào)整業(yè)務(wù)的處理或多或少存在著不夠完整之處，主要問題分析如下：
　?。ㄒ唬┓峭豢刂坪喜⒌淖庸居嘘P(guān)報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量屬性的調(diào)整
　　對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，母公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)其為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。如此處理，準(zhǔn)確地反映了企業(yè)合并中子公司凈資產(chǎn)的增值情況，有利于合并資產(chǎn)負(fù)債表中合并商譽(yù)項(xiàng)目的正確確認(rèn)和計(jì)量。
　　對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整涉及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，比較典型的是可辨認(rèn)資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)和存貨。對(duì)于固定資產(chǎn)而言，這個(gè)調(diào)整貫穿于其從取得到處置的所有會(huì)計(jì)期間，一方面要按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整固定資產(chǎn)原價(jià)，同時(shí)還應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額在以前各期和當(dāng)期折舊中的份額調(diào)整對(duì)當(dāng)期的有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，固定資產(chǎn)處置時(shí)還應(yīng)根據(jù)使用期滿清理、超期使用清理和提前清理的不同情況分別進(jìn)行處理。對(duì)于存貨而言，一方面要按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整存貨原價(jià)，同時(shí)還應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額在當(dāng)期銷售或耗用的存貨中所占的份額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
　　對(duì)上述調(diào)整的處理，多數(shù)本科教材采用下列方法之一：一是假設(shè)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)進(jìn)行了調(diào)整；二是將這個(gè)調(diào)整與母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與其在子公司所有者權(quán)益中所享有份額的抵銷合并在一起。前者回避了這個(gè)調(diào)整；后者則只給出了這個(gè)調(diào)整的片段，即只將相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整成了公允價(jià)值，未涉及相關(guān)資產(chǎn)因損耗、處置、銷售等應(yīng)進(jìn)行的后續(xù)調(diào)整。教材中應(yīng)該展示這個(gè)調(diào)整的全過程。
　?。ǘ┩豢刂坪喜⒌淖庸竞喜⒛甓茸阅瓿踔凉蓹?quán)取得日留存收益的調(diào)整
　　對(duì)于同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權(quán)取得日留存收益的調(diào)整，應(yīng)貫穿于股權(quán)取得日和股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。很多教材僅涉及股權(quán)取得日對(duì)子公司留存收益的調(diào)整，對(duì)于股權(quán)取得日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)同樣的調(diào)整只字未提，給初學(xué)者的感覺是這個(gè)調(diào)整只需在股權(quán)取得日進(jìn)行。其實(shí)，只需一句話“編制股權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同一控制合并的子公司合并年度自年初至股權(quán)取得日留存收益的調(diào)整，與股權(quán)取得日相同”，即可將事情交代得一清二楚。
　　（三）母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資權(quán)益法的調(diào)整
　　編制股權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)子公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法調(diào)整成權(quán)益法，即在股權(quán)取得日后每次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司都應(yīng)根據(jù)合并后子公司以前年度和本年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤和利潤分配情況，按照母公司在子公司所有者權(quán)益中所占的份額進(jìn)行調(diào)整，對(duì)本年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤和利潤分配情況的調(diào)整計(jì)入“投資收益”項(xiàng)目，對(duì)以前年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤和利潤分配情況的調(diào)整計(jì)入“期初未分配利潤”項(xiàng)目。很多教材對(duì)這個(gè)環(huán)節(jié)的處理，僅涉及股權(quán)取得日后第一次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表權(quán)益法的調(diào)整，給人的感覺是僅需就股權(quán)取得日后子公司本年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤和利潤分配情況進(jìn)行權(quán)益法的調(diào)整，應(yīng)補(bǔ)充控制權(quán)取得日后子公司以前年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤和利潤分配情況權(quán)益法的調(diào)整。
　　對(duì)于教材存在的上述不足，在教學(xué)活動(dòng)中，教師要么遷就于教材的處理，要么自行補(bǔ)充相應(yīng)內(nèi)容。前者未能向?qū)W生展示完整的知識(shí)體系，后者對(duì)教師而言費(fèi)時(shí)費(fèi)力卻未必能收到好的教學(xué)效果。
　　二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的編寫體例
　　所謂教材的編寫體例是指對(duì)教材的內(nèi)容進(jìn)行劃分和編寫的依據(jù)或線索?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并現(xiàn)金流量表展開的，因?yàn)闇?zhǔn)則是“為了規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)”，相應(yīng)這一部分的內(nèi)容在于規(guī)范編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予抵銷的項(xiàng)目，是基于原則性導(dǎo)向的規(guī)范。本科教材相應(yīng)部分的內(nèi)容應(yīng)在此基礎(chǔ)上，以合理的編寫體例向讀者展示有關(guān)項(xiàng)目的抵銷是如何實(shí)現(xiàn)的。
　　各版本的本科教材對(duì)于合并現(xiàn)金流量表的編制，多年來均采用報(bào)表體例，作獨(dú)立成節(jié)處理。對(duì)于合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制，各版本教材的處理以2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)為界，出現(xiàn)一邊倒的情況：準(zhǔn)則出臺(tái)以前，幾乎所有的教材是以業(yè)務(wù)為體例來編寫；而準(zhǔn)則出臺(tái)之后，幾乎所有的教材是以報(bào)表為體例來編寫。兩種編寫體例孰優(yōu)孰劣？下文將予以分析比較。
　　先看一下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷的內(nèi)部交易及其所涉及的報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄項(xiàng)目按照其是否屬于同一張報(bào)表項(xiàng)目可分為兩大類：第一類是抵銷分錄項(xiàng)目屬于同一張報(bào)表；第二類是抵銷分錄項(xiàng)目屬于不同的報(bào)表。與集團(tuán)內(nèi)部現(xiàn)金流量相關(guān)的抵銷只涉及合并現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷，集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷只涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，屬于第一類；而集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)交易的抵銷、投資方的投資收益與被投資方的利潤分配的抵銷以及抵銷集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備涉及不同的合并報(bào)表，屬于第二類。實(shí)務(wù)中編制合并報(bào)表時(shí)，一般會(huì)把合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益表這三張表列示在一張工作底稿上，將合并現(xiàn)金流量表工作底稿單列，以方便工作底稿的編制。
　　合并現(xiàn)金流量表的編制獨(dú)立成節(jié)是順理成章的事情。其他三張合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，現(xiàn)行各版本的教材一般分為兩節(jié)處理：一節(jié)為合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，一節(jié)為合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制。按照這樣的體例，勢必存在下列問題：
　　一是內(nèi)容的交叉重復(fù)。以內(nèi)部交易固定資產(chǎn)有關(guān)的抵銷業(yè)務(wù)為例，交易當(dāng)期涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表項(xiàng)目的抵銷；使用期間涉及合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的抵銷；清理期間涉及合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的抵銷，這些內(nèi)容要安排在上述兩節(jié)內(nèi)容中，有的內(nèi)容在兩節(jié)中都要介紹，對(duì)前一節(jié)已介紹的內(nèi)容，在后面一節(jié)涉及到時(shí)，很多教材只能以“有關(guān)抵銷分錄見前述抵銷分錄”之類的670jvwj+w4gqzRDJ4UhM0Q==方式來處理，盡可能減少重復(fù)。
　　二是未能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相互之間的邏輯關(guān)系。仍以內(nèi)部交易固定資產(chǎn)為例，其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)抵銷的內(nèi)容包括交易當(dāng)期、使用期間和清理當(dāng)期的抵銷，是按照固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的時(shí)間順序展開的，邏輯線索很清楚；而在報(bào)表體例下，前兩個(gè)方面的抵銷內(nèi)容安排在合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制一節(jié)中，清理期間的抵銷安排在合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制一節(jié)中，給初學(xué)者一種散亂的感覺，不利于幫助他們理出一條清晰的邏輯線索來掌握相關(guān)教學(xué)內(nèi)容。
　　三是未能體現(xiàn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)路線。與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制依據(jù)是賬簿不同，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是依據(jù)母、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來編制的，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)路線集中體現(xiàn)在合并報(bào)表工作底稿的編制上。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，為了便于報(bào)表工作底稿的編制，報(bào)表項(xiàng)目在工作底稿排列的先后順序一般為：利潤表項(xiàng)目、所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。工作底稿的具體編制程序是：首先將母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)過入工作底稿的對(duì)應(yīng)部分；然后編制企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵銷分錄；最后計(jì)算合并數(shù)。這其中最核心的內(nèi)容就是編制抵銷分錄，通過抵銷分錄將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表影響的抵銷落實(shí)到對(duì)具體報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整上。對(duì)利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表這類動(dòng)態(tài)報(bào)表項(xiàng)目的抵銷會(huì)傳遞到資產(chǎn)負(fù)債表這張靜態(tài)報(bào)表。例如對(duì)利潤表項(xiàng)目的損益類項(xiàng)目的抵銷最終會(huì)傳遞到“歸屬于母公司所有者的利潤”這個(gè)項(xiàng)目，而所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“歸屬于母公司所有者的利潤”項(xiàng)目的金額，來自于利潤表的同名項(xiàng)目；同樣資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”項(xiàng)目的金額來自于所有者權(quán)益變動(dòng)表的“未分配利潤”的“本年年末余額”，所以對(duì)損益類項(xiàng)目的抵銷會(huì)從利潤表傳遞到所有者權(quán)益變動(dòng)表和資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的抵銷會(huì)傳遞到資產(chǎn)負(fù)債表。計(jì)算合并數(shù)時(shí)，按照從上到下的順序，依次計(jì)算利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和資產(chǎn)負(fù)債表的合并數(shù)，不同報(bào)表對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的合并數(shù)應(yīng)符合對(duì)應(yīng)報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系。業(yè)務(wù)體例編寫的教材，應(yīng)有利于學(xué)生通過教師的講解，全面理解不同抵銷項(xiàng)目對(duì)各張報(bào)表的具體影響，并最終掌握編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)路線，而報(bào)表體例編寫的教材給初學(xué)者的感覺是，各張合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是互相獨(dú)立的，如那些涉及損益類項(xiàng)目和資產(chǎn)類項(xiàng)目抵銷的內(nèi)部資產(chǎn)交易，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)要編制抵銷分錄，編制合并利潤表時(shí)還要再編抵銷分錄，這種錯(cuò)覺不利于學(xué)生掌握編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)路線。
　　四是不利于教學(xué)活動(dòng)的開展。就本科教學(xué)而言，對(duì)抵銷分錄的理解是本章教學(xué)的難點(diǎn)，解決這個(gè)問題的方法之一是運(yùn)用對(duì)前面抵銷分錄的理解來幫助理解后面的抵銷分錄。仍以內(nèi)部交易固定資產(chǎn)為例，其在交易當(dāng)期（假設(shè)交易時(shí)間為12月）的抵銷分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)”，初學(xué)者容易理解這個(gè)分錄；使用期間該固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易利潤抵銷為：借記“未分配利潤——年初”，貸記“固定資產(chǎn)”，這個(gè)分錄初學(xué)者比較難理解。此時(shí)可以借助他們對(duì)前一個(gè)分錄的理解來講解：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)母子公司的個(gè)別報(bào)表來編制的，“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”是利潤表項(xiàng)目，反映的是報(bào)告年度的期間數(shù)，以前年度的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易利潤已成為本年度所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤——年初”的組成部分，因此使用期間該固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易利潤抵銷分錄的借方是“未分配利潤——年初”。與此類似，清理期間的抵銷分錄可以借助使用期間類似抵銷分錄來理解。在業(yè)務(wù)體例下，這些內(nèi)容按時(shí)間順序安排在教材中的同一節(jié)，教學(xué)中連貫展開，一氣呵成；而在報(bào)表體例下，這些內(nèi)容安排在教材中的兩節(jié)，相關(guān)教學(xué)內(nèi)容的展開是間斷進(jìn)行的，使用這種講解思路要花時(shí)間回顧前面的內(nèi)容，教學(xué)效率和教學(xué)效果都遜于前者。
　　綜上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制這部分內(nèi)容的編寫體例應(yīng)綜合采用報(bào)表和業(yè)務(wù)兩種體例來編寫，合并現(xiàn)金流量表的編制采用報(bào)表體例編寫，其余三張合并報(bào)表的編制采用業(yè)務(wù)體例編寫。如此處理有以下優(yōu)點(diǎn)：一是內(nèi)容完整而又避免了交叉重復(fù)；二是體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相互之間的邏輯關(guān)系；三是體現(xiàn)了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)路線；四是便于教學(xué)活動(dòng)的開展。
　　內(nèi)容完整、編寫體例合理是一本好的本科教材的必要條件，它可以使教師引導(dǎo)學(xué)生在比較少的時(shí)間成本下掌握完整系統(tǒng)的知識(shí)體系，達(dá)到事半功倍的效果?！?br/>　　【參考文獻(xiàn)】
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