【摘　要】 加快推進我國合同能源管理是建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會的客觀需要，也是利用市場機制促進節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施。然而，我國目前實務中關于合同能源管理的會計處理存在較大分歧。為使參與我國合同能源管理機制的企業(yè)能夠提供可比的財務信息，文章基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務，對現(xiàn)有會計處理進行了比較分析，并提出了改進建議。
　　【關鍵詞】 合同能源管理；　節(jié)能效益分享；　會計處理
　　合同能源管理（EPC或EMC）是由能源服務公司與用能企業(yè)簽訂節(jié)能服務合同，向用能企業(yè)提供節(jié)能診斷、融資、節(jié)能改造、運營維護、培訓等服務，并通過與用能企業(yè)分享項目實施后產生的節(jié)能效益實現(xiàn)獲利的一種節(jié)能投資方式。合同能源管理是20世紀70年代中期以來在市場經(jīng)濟國家中逐步發(fā)展壯大起來的，它是運用市場手段促進節(jié)能的服務機制。這種機制降低了用能企業(yè)節(jié)能改造的資金和技術風險，充分調動用能企業(yè)節(jié)能改造的積極性，是一種行之有效的節(jié)能措施。目前全世界已有40多個國家和地區(qū)將合同能源服務行業(yè)作為提高能源利用效率、節(jié)約能源的重要產業(yè)加以積極推動。我國自引進合同能源管理機制以來，通過示范、引導和推廣，節(jié)能服務產業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)化的節(jié)能服務公司不斷增多，服務范圍已擴展到工業(yè)、建筑、交通、公共機構等領域。
　　一、節(jié)能效益分享型合同能源管理的特征
　　根據(jù)節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂的具體協(xié)議內容，合同能源管理項目有多種類型。目前成熟的模式主要有節(jié)能量保證型、能源費用托管型與節(jié)能效益分享型。但在國家政策支持層面和實務操作層面，基本以節(jié)能效益分享型合同能源管理為主。2010年底發(fā)布的《關于促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2010］110號）指出，節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂《節(jié)能效益分享型》合同的格式和內容需要符合《合同法》和國家質量監(jiān)督檢驗檢疫總局、國家標準化管理委員會發(fā)布的《合同能源管理技術通則》等規(guī)定?！逗贤茉垂芾碡斦剟钯Y金管理暫行辦法》也明確，該辦法支持的主要是節(jié)能效益分享型合同能源管理。
　　節(jié)能效益分享型合同能源管理的運作模式是在項目期內用能企業(yè)和節(jié)能服務公司雙方分享節(jié)能效益，期間節(jié)能改造工程的投入和風險由節(jié)能服務公司承擔，項目建設施工完成并投入使用后，節(jié)能效益首先保證節(jié)能服務公司收回投資成本；然后雙方按比例分享節(jié)能效益。項目合同結束后，節(jié)能設備無償移交給用能企業(yè)使用，以后所產生的節(jié)能收益全歸客戶享受。
　　節(jié)能效益分享型合同能源管理具有以下特征：
　　一是用能企業(yè)在零投資、零資金風險的前提下實現(xiàn)節(jié)能效益，以節(jié)約的能源費用在合同期內分期支付節(jié)能改造項目的建造和服務成本。
　　二是節(jié)能服務公司先墊付資金為用能企業(yè)進行節(jié)能改造，承擔資金使用成本和投資可收回性方面的風險，但可以取得較高的投資收益，因為在合同能源管理模式下的投資收益遠高于僅建造（出售）節(jié)能設備或提供相關節(jié)能技術所獲取的利潤。
　　三是由節(jié)能服務公司投資建設的節(jié)能設備在合同期內其所有權屬于節(jié)能服務公司，使用權屬于用能企業(yè)，節(jié)能設備的所有權和使用權是分離的；在合同期滿后，用能企業(yè)從節(jié)能服務公司取得該節(jié)能設備的所有權。
　　二、節(jié)能效益分享型合同能源管理相關業(yè)務的現(xiàn)行會計處理
　　《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定，“企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產和接受服務能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理；如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能企業(yè)取得相關資產作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理?！北M管上述規(guī)定對合同能源管理會計處理作了一定的規(guī)范，但遠不能滿足企業(yè)進行合同能源管理業(yè)務的需求。這導致實務中企業(yè)的會計處理出現(xiàn)較大差異。部分企業(yè)按照融資租賃的方式進行核算，部分企業(yè)則按照建造—經(jīng)營—轉移（BOT）模式進行核算。目前用能企業(yè)對節(jié)能設備的會計處理主要有以下幾種方法：
　　（一）作為分期付款方式購入的固定資產處理
　　有些企業(yè)認為，節(jié)能服務公司提供節(jié)能設備，可以看成是一種銷售活動，即節(jié)能服務公司將其控制或擁有的節(jié)能設備出售給用能企業(yè)，其價款在整個合同期間予以分期收回。因此，這些企業(yè)將節(jié)能設備作為分期付款方式購入的固定資產。
　?。ǘ┳鳛樽馊氲墓潭ㄙY產處理
　　有些企業(yè)認為，在合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能設備進行，在合同期內節(jié)能設備由用能企業(yè)使用和管理，但所有權仍屬于節(jié)能服務公司，盡管合同能源管理的合同條款表現(xiàn)為效益分成，而不是租金的收付，在某些情況下企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易就經(jīng)濟實質而言屬于租賃業(yè)務。因此，這些企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則講解2010》中對租賃業(yè)務的解釋，按照租賃會計準則的有關規(guī)定進行會計處理。
　　（三）采用建造—經(jīng)營—轉移模式處理
　　建造—經(jīng)營—轉移（BOT，build-
　　operate-transfer）是指政府通過合同授予企業(yè)以一定期限的特許專營權，許可其融資建設和經(jīng)營特定的公用基礎設施，并準許其通過向用戶收取費用或出售產品以清償貸款，回收投資并賺取利潤；特許權期限屆滿時，該基礎設施無償移交給政府。有些企業(yè)認為，合同能源管理業(yè)務有著明顯的建造—經(jīng)營—轉移這一過程，與上述建造—經(jīng)營—轉移模式具有一定相似性，因此參照建造—經(jīng)營—轉移對合同能源管理業(yè)務進行會計處理。
　　（四）作為長期攤銷的費用處理
　　還有一些企業(yè)認為，由于未來的節(jié)能收益不能準確確定，每期的節(jié)能收益都不相同，如果節(jié)能設備作為固定資產核算，則按合同期平均計提的折舊與每期的節(jié)能收益不配比。因此，這些企業(yè)在合同期間將節(jié)能設備的投資作為長期待攤費用，在合同期限內按與確認收入相同的基礎進行分攤。
　　三、對現(xiàn)行會計處理的改進建議
　　節(jié)能服務公司與用能企業(yè)簽訂合同時主要涉及兩方面的內容，一是節(jié)能設備的建設；二是節(jié)能服務的提供。例如在節(jié)能效益分享型業(yè)務中，節(jié)能服務公司先墊資為用能企業(yè)購建節(jié)能設備或對用能企業(yè)原有的固定資產進行節(jié)能改造，并且在合同期內負責該設備的運營維護等相關工作。因此，合同能源管理會計處理主要包括這兩方面的內容，即節(jié)能設備的會計處理和節(jié)能服務的會計處理。
　　（一）關于合同能源管理業(yè)務的節(jié)能設備
　　在實務中，節(jié)能服務公司提供的節(jié)能設備，可能是節(jié)能服務公司自己生產制造，或從第三方融資租入，或是從第三方購入。在簽訂節(jié)能服務協(xié)議后，用能企業(yè)和節(jié)能服務公司應當對合同能源管理業(yè)務從實質上作出判斷，以便采取合適的會計核算方法。根據(jù)我國企業(yè)會計準則現(xiàn)有規(guī)定，在上述這幾種會計處理中，有幾點值得注意。
　　一是由于節(jié)能設備在合同期間的風險和報酬尚未從節(jié)能服務公司轉移至用能企業(yè)，用能企業(yè)僅取得了該節(jié)能設備的使用權。對于用能企業(yè)而言，該節(jié)能設備不符合資產的確認條件，因此，用能企業(yè)在此期間不應當確認相應固定資產。
　　二是根據(jù)財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》中對建造—經(jīng)營—轉移的界定，建造—經(jīng)營—轉移僅適用于合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)，標的資產主要是公共基礎設施，而且，招標企業(yè)擁有標的資產的所有權，應將其確認為一項固定資產。從這兩點來看，合同能源管理與建造—經(jīng)營—轉移模式具有本質區(qū)別，因此，用能企業(yè)和節(jié)能服務公司不應使用建造—經(jīng)營—轉移模式對合同能源管理進行會計處理。
　　三是根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中對融資租賃的解釋，融資租賃實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，但合同能源管理業(yè)務中節(jié)能設備在合同期內的風險報酬并未轉至用能企業(yè)，而是由節(jié)能服務公司和用能企業(yè)共同承擔著，只有當合同期滿，節(jié)能服務公司將節(jié)能設備贈與用能企業(yè)后，節(jié)能設備所有權才轉移給用能企業(yè)，相應的風險和報酬同時由用能企業(yè)承擔。此外，由于節(jié)能服務公司主要是根據(jù)改造后實現(xiàn)的節(jié)能效益收回成本并獲得投資回報，在期初訂立合同時，節(jié)能效益具有不確定性，初始計量時無法準確確定固定資產、長期應付款、應收融資租賃款的入賬金額，因此，在合同期間內，合同能源管理業(yè)務并不適用融資租賃的會計處理。
　　四是用能企業(yè)支付給節(jié)能服務公司的費用，不涉及未來會計期間，僅在發(fā)生當期作為期間費用，而長期待攤費用是指當期已經(jīng)發(fā)生，攤銷期間在1年以上的費用，因此用能企業(yè)不應將有關費用作為長期待攤費用。
　　綜上所述，筆者認為，節(jié)能服務公司在合同能源管理合同存續(xù)期間擁有節(jié)能設備的所有權，用能企業(yè)僅擁有這些設備的使用權，并分期支付節(jié)能改造項目的建設和服務成本，節(jié)能效益分享型合同能源管理這些特征符合我國準則中對租賃業(yè)務的定義，即“在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”。因此，租賃準則應當適用于節(jié)能效益分享型合同能源管理業(yè)務中關于節(jié)能設備的會計處理。但根據(jù)上述分析，合同能源管理業(yè)務并不適用融資租賃的會計處理。因此，筆者建議，將節(jié)能效益分享型合同能源管理作為一項經(jīng)營租賃業(yè)務，參照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中經(jīng)營租賃的會計處理規(guī)定，節(jié)能服務公司將合同存續(xù)期間應收的租金確認為當期損益，并在其資產負債表中確認與節(jié)能設備相關的固定資產，用能企業(yè)則將應支付的租金確認為相關資產成本或當期損益。
　?。ǘ╆P于合同能源管理業(yè)務中的節(jié)能服務
　　1.節(jié)能服務能夠合理區(qū)分且能夠單獨計量的
　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》中規(guī)定，如果企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議中包括銷售商品和提供勞務（服務）的，銷售商品部分和提供勞務（服務）部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將提供勞務（服務）部分單獨進行會計處理。因此，筆者認為，在節(jié)能效益分享型合同能源管理業(yè)務中節(jié)能服務公司提供的節(jié)能服務，如果與節(jié)能設備之間能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定。節(jié)能服務公司提供的節(jié)能服務如果其滿足下列條件的，節(jié)能服務公司應按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定，以完工百分比法確認相關的節(jié)能服務收入：
　　（1）節(jié)能服務收入的金額能夠可靠地計量；（2）與節(jié)能服務相關的經(jīng)濟利益很可能流入節(jié)能服務公司；（3）提供節(jié)能服務的完工進度能夠可靠地確定；（4）提供節(jié)能服務中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
　　2.節(jié)能服務不能夠合理區(qū)分，或雖能合理區(qū)分但是不能夠單獨計量的
　　筆者認為，如果節(jié)能服務公司提供的節(jié)能服務與其提供的節(jié)能設備之間不能夠合理區(qū)分，或雖能合理區(qū)分但是不能夠單獨計量的，節(jié)能服務公司就應當將提供節(jié)能設備和節(jié)能服務過程中取得的全部收入統(tǒng)一作為租賃收入進行會計處理?！?br/>　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部. 企業(yè)會計準則［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.
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