【摘　要】 文章針對《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》中對《事業(yè)單位會計準則》定位于“統(tǒng)馭我國事業(yè)單位會計制度體系”問題，研究分析了《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》的內(nèi)容和新版《事業(yè)單位會計準則》制定過程，對新版《事業(yè)單位會計準則》“統(tǒng)馭”作用提出了自己的看法，并對完善《事業(yè)單位會計準則》的統(tǒng)馭作用提出相關建議。
　　【關鍵詞】 事業(yè)單位會計準則；　統(tǒng)馭；　定位；　剖析
　　一、新版《事業(yè)單位會計準則》在“統(tǒng)馭我國事業(yè)單位會計體系”中的定位
　　2012年2月15日，財政部辦公廳發(fā)布《關于征求〈事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會［2012］5號），在“附件2：關于《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》的說明”中分析指出：“《事業(yè)單位會計準則（試行）》雖對事業(yè)單位會計的一些基本概念和原則作了初步的探索，但缺乏系統(tǒng)性，如欠缺對事業(yè)單位財務報告目標、會計要素的確認條件等重大概念問題的闡述。此外，該準則第五十三條規(guī)定：‘全國統(tǒng)一的事業(yè)單位會計制度，由財政部根據(jù)本準則制定。行業(yè)特點突出的事業(yè)單位會計制度由財政部會同主管部門制定’，這表明現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準則（試行）》僅作為現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的制定基礎，并未對醫(yī)院、高校等行業(yè)會計制度的制定起到統(tǒng)馭作用。從這一意義上講，統(tǒng)馭我國各類事業(yè)單位會計制度制定、為事業(yè)單位會計標準體系提供統(tǒng)一的概念基礎和制定依據(jù)的事業(yè)單位會計準則尚未建立?！?br/>　　《〈事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）〉的說明》強調(diào)指出：“本征求意見稿的形成，標志著統(tǒng)馭我國事業(yè)單位會計體系的概念基礎和框架將初步建立，對于增強事業(yè)單位會計制度體系的內(nèi)在一致性、提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量將發(fā)揮積極作用?！?br/>　　《〈事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）〉的說明》在“關于準則的定位”中又指出：“現(xiàn)行準則僅統(tǒng)馭事業(yè)單位會計制度的制定，征求意見稿將統(tǒng)馭范圍擴大到了事業(yè)單位會計制度體系。適應這一定位變化，征求意見稿較現(xiàn)行準則的規(guī)定更為原則，現(xiàn)行準則中的一些具體確認計量原則將在新修訂的《事業(yè)單位會計制度》中予以體現(xiàn)?！?br/>　　應該說，明確《事業(yè)單位會計準則》“統(tǒng)馭”定位作用非常重要，新版《事業(yè)單位會計準則》不僅“統(tǒng)馭事業(yè)單位會計制度的制定”，而且“將統(tǒng)馭范圍擴大到了事業(yè)單位會計制度體系”，這一觀點無疑是很大進步。但是，從《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》的內(nèi)容和新版《事業(yè)單位會計準則》制定過程分析，新版《事業(yè)單位會計準則》似乎還未起到應有的“統(tǒng)馭”作用。
　　二、對《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》統(tǒng)馭作用的剖析
　　《〈事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）〉的說明》指出：“國際及其他國家會計準則制定經(jīng)驗表明，會計準則體系建設通常都制定有‘會計概念框架’，作為具體準則制定的概念基礎和應當遵循的基本法則。”對事業(yè)單位會計概念框架的探索，在《事業(yè)單位會計準則》中規(guī)定事業(yè)單位會計概念框架是制定《事業(yè)單位會計準則》的題議中應有之義。學者們有很多研究，特別是喬春華教授作過有益的論證，構建過事業(yè)單位會計概念框架。但是，《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》在會計概念框架方面卻未起到“統(tǒng)馭”作用。
　?。ㄒ唬╆P于會計基礎
　　會計基礎是事業(yè)單位財務會計概念框架的重要內(nèi)容。會計基礎的分類主要是權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種，但在會計實踐中還存在界于權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩者之間的混合會計基礎。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月發(fā)布的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計基礎的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎、修正的現(xiàn)金制基礎、修正的應計制基礎和應計制基礎。該委員會認為：“在會計上有這樣一個會計基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎這一極端到完全應計制基礎的另一極端。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎或者是對完全應計制基礎的修正……積累財務數(shù)據(jù)所需的信息制度，其復雜程度隨著會計基礎沿會計基礎區(qū)間從現(xiàn)金制基礎向應計制而逐漸提高?！?br/>　　1.統(tǒng)馭作用應體現(xiàn)下位法服從上位法
　　法的效力位階是指“法”在法律體系中所處的效力和等級位置，通常由制定該法的不同立法機構或國家機關的等級地位而決定。就法的效力位階而言，法可分為三類，即上位法，下位法和同位法。在我國的法律體系中，上位法高于下位法，后者不得與前者相抵觸。同位法之間則具備同等效力，在各自的權限范圍內(nèi)施行。我國的會計法規(guī)體系包括：第一層次是會計法律，即《會計法》；第二層次是會計行政法規(guī)，如《事業(yè)單位會計準則》；第三層次是會計制度，分行業(yè)事業(yè)單位會計制度，由《醫(yī)院會計制度》、《高等學校會計制度》、《中小學會計制度》等構成。由此可見，上一層次是上位法，下一層次是下位法。
　　2000年3月15日，第九屆全國人民代表大會第三次會議通過的《中華人民共和國立法法》第八十七條規(guī)定：“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章有下列情形之一的，由有關機關依照本法第八十八條規(guī)定的權限予以改變或者撤銷：（二）下位法違反上位法規(guī)定的。”
　　但是，《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》出現(xiàn)了“下位法違反上位法規(guī)定” 的情況。如：
　?。?）上位法規(guī)定收付實現(xiàn)制
　　2012年2月15日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》第九條規(guī)定：“事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分業(yè)務或事項可以采用權責發(fā)生制。部分行業(yè)可以在行業(yè)事業(yè)單位會計制度中采用權責發(fā)生制?！?br/>　?。?）下位法規(guī)定權責發(fā)生制
　　新《醫(yī)院會計制度》第一部分總說明第三條規(guī)定：“醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制基礎?！?br/>　　2009年8月12日，財政部發(fā)布了《高等學校會計制度（征求意見稿第一稿）》第一部分總說明第三條規(guī)定：“高等學校會計采用修正的權責發(fā)生制基礎。”
　　2010年9月2日，財政部發(fā)布了《高等學校會計制度（征求意見稿第二稿）》第一部分總說明第三條規(guī)定：“高等學校會計采用權責發(fā)生制基礎?！?br/>　　2011年3月23日，中共中央、國務院制定的《關于分類推進事業(yè)單位改革的指導意見》第八條規(guī)定：“劃分現(xiàn)有事業(yè)單位類別。在清理規(guī)范基礎上，按照社會功能將現(xiàn)有事業(yè)單位劃分為承擔行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務三個類別。對承擔行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機構或轉(zhuǎn)為行政機構；對從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，逐步將其轉(zhuǎn)為企業(yè)；對從事公益服務的，繼續(xù)將其保留在事業(yè)單位序列、強化其公益屬性。今后，不再批準設立承擔行政職能的事業(yè)單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位?！钡诰艞l規(guī)定：“細分從事公益服務的事業(yè)單位。根據(jù)職責任務、服務對象和資源配置方式等情況，將從事公益服務的事業(yè)單位細分為兩類：承擔義務教育、基礎性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務等基本公益服務，不能或不宜由市場配置資源的，劃入公益一類；承擔高等教育、非營利醫(yī)療等公益服務，可部分由市場配置資源的，劃入公益二類。具體由各地結(jié)合實際研究確定。”筆者認為，從事公益服務的事業(yè)單位（醫(yī)院、高校）是典型的事業(yè)單位。由此可見，下位法違反上位法規(guī)定。
　　2.統(tǒng)馭作用應體現(xiàn)下位法根據(jù)上位法制定
　　2010年12月31日，財政部印發(fā)的新《醫(yī)院會計制度》 （財會［2010］27號） 第一條規(guī)定：“為了規(guī)范醫(yī)院的會計核算，保證會計信息的真實、完整，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、事業(yè)單位會計準則及國家有關法律法規(guī)的規(guī)定，制定本制度?！钡谌龡l規(guī)定：“醫(yī)院會計采用權責發(fā)生制基礎?！?br/>　　在新《醫(yī)院會計制度》之后出臺的《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》發(fā)布于2012年2月15日，第九條規(guī)定：“事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分業(yè)務或事項可以采用權責發(fā)生制。”這里，制定新《醫(yī)院會計制度》所根據(jù)的《事業(yè)單位會計準則》只能是1997年5月28日財政部頒布的《事業(yè)單位會計準則》（財預字［1997］286號）。其第十六條規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制?！惫P者質(zhì)疑：新《醫(yī)院會計制度》所根據(jù)的《事業(yè)單位會計準則》是“收付實現(xiàn)制”，怎么制定出“權責發(fā)生制”？
　　犯有下位法違反上位法規(guī)定錯誤的還有：
　　2009年8月12日，財政部發(fā)布了《高等學校會計制度（征求意見稿第一稿）》第一條規(guī)定：“為了規(guī)范高等學校會計行為，保證會計信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》及國家其他有關法律、行政法規(guī)，制定本制度?！?br/>　　2010年9月2日，財政部發(fā)布了《高等學校會計制度（征求意見稿第二稿）》第一條規(guī)定：“為了規(guī)范高等學校會計行為，保證會計信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》及國家其他有關法律、行政法規(guī)，制定本制度?！?br/>　?。ǘ╆P于會計信息質(zhì)量要求
　　2012年2月15日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》第十二條規(guī)定：“為實現(xiàn)事業(yè)單位財務報告的目標，事業(yè)單位提供的會計信息應當具備可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、及時性、重要性等信息質(zhì)量特征?！边@里沒有謹慎性、?？顚Ｓ?。上位法中沒有規(guī)定，下位法中卻出現(xiàn)節(jié)外生枝的現(xiàn)象。如：
　　1.沒有規(guī)定謹慎性原則卻出現(xiàn)“壞賬準備”科目
　　新《醫(yī)院會計制度》1211號科目為“壞賬準備”，沒有謹慎性原則，“壞賬準備”科目根據(jù)哪個原則設定的？
　　2.沒有規(guī)定?？顚Ｓ迷瓌t卻出現(xiàn)“專用基金”科目
　　2012年2月7日，財政部發(fā)布《事業(yè)單位財務規(guī)則》，自2012年4月1日起施行?！妒聵I(yè)單位財務規(guī)則》與《事業(yè)單位會計準則》屬于同位法，不應抵觸應該協(xié)調(diào)。
　　《事業(yè)單位財務規(guī)則》第六章——專用基金管理第三十二條規(guī)定：“專用基金是指事業(yè)單位按照規(guī)定提取或者設置的有專門用途的資金。專用基金管理應當遵循先提后用、收支平衡、?？顚Ｓ玫脑瓌t，支出不得超出基金規(guī)模。”第三十三條規(guī)定：“專用基金包括：（1）修購基金，即按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，并按照規(guī)定在相應的購置和修繕科目中列支（各列50%），以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入，用于事業(yè)單位固定資產(chǎn)維修和購置的資金。事業(yè)收入和經(jīng)營收入較少的事業(yè)單位可以不提取修購基金，實行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提取修購基金；（2）職工福利基金，即按照非財政撥款結(jié)余的一定比例提取以及按照其他規(guī)定提取轉(zhuǎn)入，用于單位職工的集體福利設施、集體福利待遇等的資金；（3）其他基金，即按照其他有關規(guī)定提取或者設置的專用資金?！?br/>　　新《醫(yī)院會計制度》3101號科目為“專用基金”。高校有“985”、“211”、“重點學科建設”、“重點實驗室建設”等專項資金，都需要?？顚Ｓ?，是財政監(jiān)督、專項審計、績效評價的專項資金。上位法（會計準則）不設“專款專用原則”，下位法（會計制度）如何操作？
　　因此，不僅需要同位法——《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》與《事業(yè)單位財務規(guī)則》之間相銜接，而且需要上位法（會計準則） 統(tǒng)馭下位法（會計制度）。
　　三、完善《事業(yè)單位會計準則》統(tǒng)馭作用幾點建議
　?。ㄒ唬妒聵I(yè)單位會計準則》應該明確“一般采用權責發(fā)生制”
　　《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》第九條“事業(yè)單位的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制”應改為“一般采用權責發(fā)生制?！?br/>　　《〈事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）〉的說明》指出：“征求意見稿規(guī)定了事業(yè)單位財務報告的目標及使用者群體。其第四條規(guī)定事業(yè)單位財務報告目標兼具‘受托責任’和‘決策有用’，即要‘反映事業(yè)單位受托責任的履行情況’，并‘為財務報告使用者合理配置資源、進行社會及經(jīng)濟決策服務’，同時列舉了財務報告使用者群體?！薄秶H公共部門會計準則第1號》認為權責發(fā)生制核算基礎的會計準則能夠更好地滿足這些報告目標的要求。美國政府會計準則委員會在現(xiàn)行的《政府單位會計與報告準則匯編》中提出政府單位會計的12項基本原則，在第8項原則中明確指出：“政府單位應當采用權責發(fā)生制或修正的權責發(fā)生制來確定財務狀況和營運效果?！?br/>　　《事業(yè)單位會計準則》采用權責發(fā)生制有利于加強事業(yè)單位經(jīng)費績效管理。2003年11月14日《中共中央關于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》第21條規(guī)定：“凡能納入預算的都要納入預算管理，建立預算績效評價體系?！?010年6月21日《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》 第58條要求“建立經(jīng)費使用績效評價制度”；2011年6月29日國務院《關于進一步加大財政教育投入的意見》要求“加強財務監(jiān)督和績效評價”。事業(yè)單位也需加強財務績效管理，也需定量評價盈余能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務風險和經(jīng)營增長等方面，權責發(fā)生制和修正的權責發(fā)生制可以更準確、更全面地反映事業(yè)單位在一個時期內(nèi)提供服務所耗資源的成本，能更好地將成本與績效成果進行合理的配比，有利于加強管理者對產(chǎn)出和結(jié)果的責任，有利于促進全面的績效管理改革。
　　《事業(yè)單位會計準則》采用權責發(fā)生制有利于防范財務風險。事業(yè)單位如執(zhí)行收付實現(xiàn)制，只能反映直接顯性負債信息，卻無法反映直接隱性負債和或有負債信息，如拖欠施工企業(yè)單位的工程款等，就會造成財務信息失真和隱性的財務風險。而權責發(fā)生制和修正的權責發(fā)生制可以更準確、更全面地反映事業(yè)單位的財務狀況，較為充分地揭示財政風險。
　　《事業(yè)單位會計準則》采用權責發(fā)生制有利于加強國有資產(chǎn)管理。事業(yè)單位如采用收付實現(xiàn)制，對于低值易耗品在現(xiàn)金支付日即作為費用核銷，由于不提折舊不能真實反映固定資產(chǎn)的價值，不提攤銷也不能真實反映無形資產(chǎn)的價值等等，不利于加強國有資產(chǎn)管理；而采用權責發(fā)生制可以準確、全面地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況。
　　海南醫(yī)學院是全國唯一進行權責發(fā)生制試點的高校，該校總會計師李偉說：“改革更有利于預算管理、對外合作和績效評價。”該校試點計提固定資產(chǎn)折舊，計提壞賬準備，計提應付利息等。
　　（二）《事業(yè)單位會計準則》在“會計信息質(zhì)量要求”應增設的原則
　　為了保證事業(yè)單位的會計信息質(zhì)量，滿足會計目標的要求，需要增設下列原則。
　　1.謹慎性原則
　　上述新《醫(yī)院會計制度》已設置“壞賬準備”科目，海南醫(yī)學院也設置了“壞賬準備”科目。高校的學費總有少數(shù)學生欠費，累計也不少，且有些欠費時間較長，總掛賬也是個問題。因此，建議設“壞賬準備”科目，就必須增設“謹慎性原則”。
　　2.?？顚Ｓ迷瓌t
　　“?？顚Ｓ迷瓌t”是事業(yè)單位會計區(qū)別于企業(yè)會計的一條重要原則。前已述及，高校、醫(yī)院由財政撥款的專項資金，這些資金正如《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)定的“專用基金管理應當遵循先提后用、收支平衡、?？顚Ｓ玫脑瓌t。”因此，建議增設“?？顚Ｓ迷瓌t”。
　　綜上所述，只有進一步完善《事業(yè)單位會計準則（征求意見稿）》，《事業(yè)單位會計準則》才能對事業(yè)單位會計制度體系真正起到統(tǒng)馭作用?！?br/>　　【參考文獻】
　?。?］ 喬春華.《事業(yè)單位會計準則》與《事業(yè)單位財務規(guī)則》研究——以高等學校為例［M］.南京大學出版社，2010（7