【摘　要】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過(guò)近30年的發(fā)展，進(jìn)入瓶頸期，表現(xiàn)為沒(méi)有形成和諧的市場(chǎng)、和諧的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及內(nèi)部的和諧。解決這些問(wèn)題的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建設(shè)內(nèi)部和諧，全體合伙人要能夠致力于會(huì)計(jì)師事務(wù)所上層組織的建設(shè)、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的建設(shè)、和諧文化的建設(shè)，并能有效地促進(jìn)這些措施的實(shí)施。
　　【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所；　和諧；　發(fā)展
　　為保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展與國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)，盡快實(shí)現(xiàn)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，以促進(jìn)山西經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面進(jìn)步，依據(jù)《山西省經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》、國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)）和山西省人民政府辦公廳《關(guān)于加快發(fā)展我省注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)施意見(jiàn)》（晉政辦發(fā)[2010]22號(hào)）等文件精神，山西省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也制定了行業(yè)“十二五”發(fā)展規(guī)劃，制定了我省注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)未來(lái)五年的發(fā)展規(guī)劃，其中會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大和規(guī)范服務(wù)成為重中之重。
　　促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的快速發(fā)展、做強(qiáng)做大，必須考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的和諧發(fā)展，在和諧中求發(fā)展、在和諧中求壯大，建立和諧的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展環(huán)境，建立和諧的會(huì)計(jì)師事務(wù)所個(gè)體?！按髮W(xué)之道，在明明德，在親民，在止于至善”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的終極目標(biāo)是“止于至善”，我們的發(fā)展過(guò)程要保持在和諧狀態(tài)下。
　　和諧理念旨在建立一種良好的秩序，保持一種平衡的狀態(tài)，追求一種崇高的境界。它集中體現(xiàn)在天、地、人三者相互依存、相互協(xié)調(diào)的關(guān)系，即人與人、人與自然、人的自我和諧發(fā)展，共存共榮，是和諧理念的終極追求和理想目標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的和諧發(fā)展，表現(xiàn)為事務(wù)所與市場(chǎng)的和諧，事務(wù)所之間的和諧和事務(wù)所內(nèi)部的和諧。
　　一、我國(guó)事務(wù)所發(fā)展的現(xiàn)狀
　　當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展在內(nèi)因外力的共同作用下，進(jìn)入了發(fā)展的瓶頸期，規(guī)模瓶頸、人員瓶頸等阻礙了事務(wù)所的發(fā)展壯大。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身規(guī)模、人員素質(zhì)、制度建設(shè)等與快速壯大的客戶群的發(fā)展不相適應(yīng)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)、客戶的同質(zhì)化以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)引起行業(yè)危機(jī)；沒(méi)有形成和諧的市場(chǎng)、和諧的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及內(nèi)部的和諧，嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有形成和諧的市場(chǎng)環(huán)境，自身建設(shè)與市場(chǎng)變化不協(xié)調(diào)，成為阻礙事務(wù)所與市場(chǎng)和諧的重要因素
　　1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與客戶規(guī)模不適應(yīng)，影響了事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和行業(yè)聲譽(yù)
　　近年來(lái)，山西省國(guó)有企業(yè)發(fā)展很快，截至2011年，煤銷、太鋼、焦煤、同煤、潞安、晉煤、陽(yáng)煤集團(tuán)等7家公司資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入雙雙突破1 000億元。其中某集團(tuán)公司作為一家集焦炭化工、裝備制造、房地產(chǎn)、貴金屬等多元板塊延伸的現(xiàn)代大型煤炭生產(chǎn)、物流集團(tuán)，下設(shè)11個(gè)市級(jí)子公司、98個(gè)縣級(jí)子公司、25個(gè)全資控股企業(yè)、165座煤礦、140多個(gè)鐵路發(fā)運(yùn)站、300多個(gè)儲(chǔ)配煤場(chǎng)及一批煤炭超市、1家上市公司。截至2011年底，集團(tuán)資產(chǎn)總額達(dá)1 103.2億元，參加2011年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)20余家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)了57個(gè)二級(jí)單位，600多戶子企業(yè)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與客戶的規(guī)模相差巨大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)客戶需求，造成眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)一個(gè)集團(tuán)，很難達(dá)到審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)質(zhì)量的統(tǒng)一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的工作協(xié)調(diào)也很復(fù)雜，其工作成果必然有良莠，這是客戶不愿看到的，但也是無(wú)奈的選擇。截至2011年底，山西省通過(guò)年檢的注冊(cè)會(huì)計(jì)師3 172名，在285家會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)，每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均11名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)最多的55名。在山西省，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)具有明顯的季節(jié)性，主要集中在年初的企業(yè)年終財(cái)務(wù)決算階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)約成本，在業(yè)務(wù)忙季時(shí)大量使用臨時(shí)人員和實(shí)習(xí)生，導(dǎo)致難以形成業(yè)務(wù)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)性，難以提升事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率，不利于提供標(biāo)準(zhǔn)化、專業(yè)化服務(wù)和提升服務(wù)質(zhì)量。即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為控制經(jīng)營(yíng)成本而放棄執(zhí)業(yè)質(zhì)量，其盈利能力也難以獲得根本性提高，市場(chǎng)開(kāi)拓舉步維艱，行業(yè)聲譽(yù)每況愈下。
　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力與客戶快速發(fā)展的服務(wù)需求不和諧
　　近年來(lái)，客戶發(fā)展很快，企業(yè)規(guī)模不斷壯大，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員整體素質(zhì)不能滿足客戶的專業(yè)需求。目前，山西省事務(wù)所普遍缺乏具有全面知識(shí)結(jié)構(gòu)、熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、經(jīng)濟(jì)法規(guī)、能為客戶提供各種管理咨詢業(yè)務(wù)的專業(yè)人才。例如，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與了煤炭資源整合的審計(jì)和咨詢服務(wù)，但為客戶提供的整合方案不能全面考慮資產(chǎn)注入、納稅、會(huì)計(jì)處理以及工商登記等對(duì)企業(yè)整合的影響，為客戶留下了很多后遺癥。
　　造成人才缺乏的原因在于：（1）經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，整個(gè)行業(yè)沒(méi)有樹(shù)立起誠(chéng)信、正直的社會(huì)形象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有得到社會(huì)的廣泛認(rèn)可和尊重，對(duì)高端人才沒(méi)有吸引力，很多優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被客戶挖走或主動(dòng)跳槽。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供良好的職業(yè)前景。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，不能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)領(lǐng)域鍛煉和提升的機(jī)會(huì)；另一方面層次簡(jiǎn)單，缺乏晉升通道，更不能為從業(yè)人員提供良好的培訓(xùn)，為其規(guī)劃職業(yè)前景，從業(yè)人員在會(huì)計(jì)師事務(wù)所看不到職業(yè)前途，導(dǎo)致人員流失。（3）不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)班子仍然由改制沿襲而來(lái)，他們大多出身于“官員”而非專家，多受益于政策以及原來(lái)的機(jī)關(guān)背景，市場(chǎng)在10年前脫鉤改制時(shí)就已經(jīng)被瓜分，沒(méi)有經(jīng)過(guò)市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰，缺乏向高端市場(chǎng)沖擊的激情與沖動(dòng)，掣肘了行業(yè)的發(fā)展。（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制落后，結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，薪酬體系、分配體系、合伙人的進(jìn)出機(jī)制等均不明確，沒(méi)有形成優(yōu)秀人才培養(yǎng)機(jī)制，也不重視后續(xù)教育，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)人才缺乏吸引力，造成大量人員流失。目前，人才問(wèn)題已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的最大瓶頸，很多優(yōu)秀畢業(yè)生不會(huì)選擇到會(huì)計(jì)師事務(wù)所就業(yè)，甚至很多?？飘厴I(yè)、“三本”畢業(yè)的學(xué)生都不愿意進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的學(xué)習(xí)能力大大降低，新鮮的專業(yè)人才血液無(wú)法補(bǔ)充，在吸引人才和留住人才方面面臨巨大挑戰(zhàn)。這種狀況不僅出現(xiàn)在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，國(guó)內(nèi)很多大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也面臨同樣的難題。（5）省內(nèi)很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)經(jīng)歷簡(jiǎn)單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有經(jīng)過(guò)高端業(yè)務(wù)的鍛煉，不能在實(shí)踐中進(jìn)步。目前，在山西省的34家上市公司中，由本土事務(wù)所（包括在省內(nèi)的分所）提供服務(wù)的有16家，集中在4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分所，其余200余家事務(wù)所甚至沒(méi)有接觸過(guò)上市公司。更嚴(yán)重的是，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的季節(jié)性影響，加之客戶時(shí)間安排緊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，搶工期、趕場(chǎng)子的現(xiàn)象比較多，真正沉下來(lái)認(rèn)真審計(jì)的比較少，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以完成工作底稿、出具審計(jì)報(bào)告為目的，無(wú)法嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員也不能提高個(gè)人水平，限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的提高。（6）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入門檻低，導(dǎo)致低層次人才供給過(guò)剩，高層次人才供給不足。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試已經(jīng)成為國(guó)內(nèi)難度最大的資格考試之一，但由于其進(jìn)入門檻的標(biāo)準(zhǔn)是20年前制定的，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于我國(guó)教育的發(fā)展，使很多低學(xué)歷水平的人員進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)入門很簡(jiǎn)單，但要深入進(jìn)去，成為一名具有管理咨詢、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、稅收籌劃等高端服務(wù)技能的人才卻很難，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人有好的教育背景、好的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷以及突出的學(xué)習(xí)能力、科研能力和創(chuàng)新能力。
　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)在市場(chǎng)付費(fèi)中得不到充分尊重，限制了事務(wù)所人才的發(fā)展和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，事務(wù)所收費(fèi)水平與市場(chǎng)不和諧
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能和事務(wù)所成本效益的影響，審計(jì)質(zhì)量要滿足社會(huì)公眾、投資人及其他利益相關(guān)者的需求，同時(shí)要滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收益需求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有取得合理的收益，才能吸引和留住大量人才，也才能在服務(wù)過(guò)程中投入更大的人力、物力和時(shí)間，以滿足社會(huì)公眾、投資人和其他利益相關(guān)者對(duì)服務(wù)質(zhì)量的需求。遺憾的是，事務(wù)所的客戶不考慮事務(wù)所為提高服務(wù)水平、培養(yǎng)人才所付出的巨大的時(shí)間成本，而是片面地為事務(wù)所計(jì)算直接的經(jīng)營(yíng)成本，從而得出事務(wù)所利潤(rùn)巨大的結(jié)論，并且據(jù)此壓低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)價(jià)格，壓榨事務(wù)所的收益?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)》第二十九條“在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷”，職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有的技能、知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，有助于其形成必要的勝任能力以作出合理的判斷，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將相關(guān)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用于具體的事實(shí)和情況，以理解相關(guān)職業(yè)道德要求和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中作出有依據(jù)的決策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的形成，非長(zhǎng)時(shí)間、有質(zhì)量的工作積累、學(xué)習(xí)積累以及對(duì)專業(yè)知識(shí)的長(zhǎng)期深入思考不能完成，成本很高。
　　市場(chǎng)付費(fèi)低的又一原因在于客戶不能正確認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作作為滿足其某種需求的工具。例如滿足國(guó)資委的考核程序、滿足銀行貸款的需要等。在這種前提下，客戶是為了取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其機(jī)構(gòu)蓋章的兩頁(yè)紙，而不是高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作淪落為一種工具，甚至有人爭(zhēng)當(dāng)這種工具的時(shí)候，這個(gè)行業(yè)的淪陷是不可避免的，直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)地位下降，工作不受尊重，人格尊嚴(yán)受到挑戰(zhàn)，靠智力取得收益變成以工時(shí)換取報(bào)酬。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在市場(chǎng)中處于弱勢(shì)地位，知識(shí)不受尊重，失去談判能力，在低收費(fèi)的市場(chǎng)中生存，不能取得合理的收益，阻礙了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才工程的建設(shè)，導(dǎo)致大量?jī)?yōu)秀人才流失，影響了審計(jì)質(zhì)量。低下的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)一步淪陷了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，怪圈循環(huán)，難以為繼！
　?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所之間沒(méi)有建立和諧的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中導(dǎo)致行業(yè)整體被動(dòng)
　　1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)和客戶同質(zhì)化，導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度，不利于行業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展
　　結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新變化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)新需求，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2011年12月14日發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2012）年》，共列示注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)項(xiàng)目289項(xiàng)，包括鑒證業(yè)務(wù)180項(xiàng)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)109項(xiàng)。
　　在這289項(xiàng)服務(wù)項(xiàng)目中， 101項(xiàng)法定專營(yíng)業(yè)務(wù)主要集中在：（1）報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)7項(xiàng)，包括：金融、保險(xiǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)中的商業(yè)銀行年報(bào)審計(jì)、城市信用合作社和農(nóng)村合作銀行3項(xiàng)、國(guó)有企業(yè)報(bào)表審計(jì)1項(xiàng)、外商投資企業(yè)報(bào)表審計(jì)1項(xiàng)、非盈利機(jī)構(gòu)及其組織相關(guān)業(yè)務(wù)報(bào)表審計(jì)1項(xiàng)和其他鑒證業(yè)務(wù)的報(bào)表審計(jì)1項(xiàng)。（2）國(guó)有企業(yè)專項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)2項(xiàng)，包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和離任審計(jì)業(yè)務(wù)。其余109項(xiàng)管理咨詢業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要重點(diǎn)拓展的業(yè)務(wù)，其中關(guān)于稅務(wù)的稅前扣除咨詢、稅收優(yōu)惠咨詢、退稅咨詢業(yè)務(wù)已明確由稅務(wù)師事務(wù)所專營(yíng)，而其他管理咨詢業(yè)務(wù)省內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鮮有拿到。主要原因是，一方面省內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，專業(yè)人才少，難以形成專業(yè)團(tuán)隊(duì)，專業(yè)勝任能力欠缺；另一方面是市場(chǎng)對(duì)省內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不信任，有這些業(yè)務(wù)首先想到北京、上海和深圳的專業(yè)機(jī)構(gòu)，即使省內(nèi)有這樣的人才，由于其機(jī)構(gòu)規(guī)模和聲譽(yù)所限，也難以得到客戶的充分信任。
　　由于省內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的高度集中、客戶群體集中，導(dǎo)致業(yè)務(wù)和客戶同質(zhì)化現(xiàn)象嚴(yán)重， 過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)不可避免，把市場(chǎng)影響力和定價(jià)權(quán)讓給了客戶，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。
　　2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，低水平服務(wù)，損害行業(yè)聲譽(yù)，導(dǎo)致行業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)地位下降
　　截至2012年底，山西省共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所285家，其中年收入不足100萬(wàn)元的近200家，都還處在解決生計(jì)的初級(jí)階段，生存的壓力促使低價(jià)格的蔓延。
　　低價(jià)格不可能提供高質(zhì)量的服務(wù)，沒(méi)有高質(zhì)量的服務(wù)就不能建立行業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好的社會(huì)形象，加上各種媒體不負(fù)責(zé)任地宣傳，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為“做假賬”的代名詞，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“浸淫”其間的酸澀與苦楚不難言表！市場(chǎng)上存在大量規(guī)模極小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，他們?yōu)榱松?，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，爭(zhēng)當(dāng)某些企業(yè)的工具，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師推向了連菜市場(chǎng)都已經(jīng)少見(jiàn)的討價(jià)還價(jià)的危險(xiǎn)境地。有些企業(yè)一手拿著會(huì)計(jì)師事務(wù)所名單，一手提著電話，挨個(gè)問(wèn)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也競(jìng)相降價(jià)，一出又一出的滑稽劇不斷上演，知識(shí)的價(jià)值與尊嚴(yán)蕩然無(wú)存！
　　二、改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，做強(qiáng)做大
　　2007年5月26日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》中指出，“用5到10年的時(shí)間，發(fā)展培育100家左右具有一定規(guī)模能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)和企業(yè)集團(tuán)提供綜合服務(wù)的事務(wù)所，在此基礎(chǔ)上發(fā)展培育10家左右能夠服務(wù)中國(guó)企業(yè)‘走出去’戰(zhàn)略、提供跨國(guó)經(jīng)營(yíng)綜合服務(wù)的國(guó)際化事務(wù)所”?！白鰪?qiáng)”是增強(qiáng)事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力，“做大”是實(shí)現(xiàn)事務(wù)所規(guī)?；?。
　　合并是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大發(fā)展道路上最快的方式。通過(guò)合并，一方面能夠快速達(dá)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟(jì)追求，能夠擴(kuò)大規(guī)模，降低成本，增加收入，增強(qiáng)市場(chǎng)地位，提高行業(yè)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和市場(chǎng)集中度；另一方面能夠解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益以及形成專業(yè)團(tuán)隊(duì)和人才梯隊(duì)。
　　但有研究表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)合并方式實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張時(shí)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)發(fā)揮比較有限。南京大學(xué)商學(xué)院王琰通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所績(jī)效影響分析得出結(jié)論：合并對(duì)推動(dòng)本土?xí)?jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大有一定促進(jìn)作用，從合并后會(huì)計(jì)師事務(wù)所CPA人數(shù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入、上市公司客戶總資產(chǎn)絕對(duì)額等來(lái)看，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸收引進(jìn)各種優(yōu)質(zhì)資源，包括優(yōu)秀的從業(yè)人員和優(yōu)質(zhì)的客戶資源，但同時(shí)也要看到，合并并沒(méi)有如預(yù)期那樣給我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展帶來(lái)飛躍。
　　造成這種局面的原因在于，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后沒(méi)有建立有效的治理結(jié)構(gòu)；沒(méi)有建立透明的內(nèi)部治理制度；沒(méi)有融合不同企業(yè)文化的機(jī)制；沒(méi)有適應(yīng)簡(jiǎn)單單元人際關(guān)系到復(fù)雜多元人際關(guān)系的過(guò)渡安排。合并后會(huì)計(jì)師事務(wù)所大而不強(qiáng)，走向分裂也是必然。表現(xiàn)在：一是很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后，沒(méi)有建立起有效的上層組織，公司治理在各個(gè)團(tuán)體面前無(wú)法實(shí)施，內(nèi)部離心離德，不能成為一個(gè)整體化的有機(jī)體，大批分所的凝聚力在其個(gè)別軍團(tuán)。合并原為求生存，個(gè)人另有打算，勉強(qiáng)拼湊的上層機(jī)構(gòu)，無(wú)法將理想傳達(dá)至下層。二是內(nèi)部組織松懈不全，各分所處于半獨(dú)立狀態(tài)，尤其在原來(lái)規(guī)模小的狀態(tài)中通過(guò)合并壯大，原先的制度不健全，不能適用于新組織，新的制度又未建立，內(nèi)部融合困難，加之在合并時(shí)沒(méi)有完全考慮合并風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有采取防范措施，沒(méi)有過(guò)渡期的制度安排，留下隱患，建立新的高層組織有無(wú)數(shù)技術(shù)上的困難，還處在傳統(tǒng)價(jià)值與新經(jīng)濟(jì)的切磋中。三是合并事務(wù)所水平不統(tǒng)一，企業(yè)文化也有差異，人力物力資源內(nèi)部不能互換，內(nèi)部資源分割不能融合，雖然收入、人員占優(yōu)，但無(wú)法構(gòu)成體系；雖然拼作一團(tuán)，但制度缺失，內(nèi)部有無(wú)數(shù)不相銜接之處。四是合并后事務(wù)所內(nèi)部的人際關(guān)系由原來(lái)小規(guī)模中的簡(jiǎn)單單元轉(zhuǎn)變?yōu)榇笮蜋C(jī)構(gòu)中的復(fù)雜多元，經(jīng)濟(jì)生活必然影響到社會(huì)生活，公司內(nèi)部不能建立透明有效的內(nèi)部制度規(guī)范復(fù)雜的人際關(guān)系，其效率必然受到限制。
　　很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在合并后，內(nèi)部矛盾不斷，分裂不斷，許多合伙人走上了“合—分—合”的循環(huán)之路，不斷找新的東家，又不斷與老東家決裂。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部和諧成為當(dāng)下行業(yè)發(fā)展必須解決的問(wèn)題。
　　三、做強(qiáng)做大中會(huì)計(jì)師事務(wù)所和諧發(fā)展的對(duì)策
　　建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部和諧，一定要研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)律，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人之間的關(guān)系，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人與其他從業(yè)人員的關(guān)系以及行業(yè)從業(yè)人員自身道德修養(yǎng)問(wèn)題；在發(fā)展過(guò)程中努力解決阻礙行業(yè)發(fā)展的各種矛盾，建立起會(huì)計(jì)師事務(wù)所和諧的內(nèi)部機(jī)制，促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展。
　　（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大，要符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展規(guī)律
　　老子說(shuō)：“人法地，地法天，天法道，道法自然”，就是講事務(wù)的發(fā)展要符合客觀規(guī)律，憑主觀判斷，超越事務(wù)發(fā)展的歷史階段、客觀環(huán)境而去拔苗助長(zhǎng)，勢(shì)必會(huì)破壞事務(wù)發(fā)展的規(guī)律，造成負(fù)面影響。
　　首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)公司，在發(fā)展過(guò)程中要完善公司治理結(jié)構(gòu)，提升自身的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。公司治理結(jié)構(gòu)是一種聯(lián)系并規(guī)范股東（財(cái)產(chǎn)所有者）、董事會(huì)、高級(jí)管理人員權(quán)利和義務(wù)分配，以及與此有關(guān)的聘選、監(jiān)督等問(wèn)題的制度框架。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是如何在公司內(nèi)部劃分權(quán)力。良好的公司治理結(jié)構(gòu)，可解決公司各方利益分配問(wèn)題，對(duì)公司能否高效運(yùn)轉(zhuǎn)、是否具有競(jìng)爭(zhēng)力，起到?jīng)Q定性的作用。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東必須是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)不能分離，因此需要建立合理的公司治理結(jié)構(gòu)，協(xié)調(diào)內(nèi)部不同利益集團(tuán)之間的關(guān)系、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶的關(guān)系、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與監(jiān)管機(jī)構(gòu)和政府有關(guān)部門之間的關(guān)系，有效防范在快速發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，提高自身抗風(fēng)險(xiǎn)能力。
　　其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要完善利益分配制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“人和”公司，不能靠股權(quán)進(jìn)行分配。很多合伙人能處理好自己與客戶的關(guān)系，卻往往對(duì)內(nèi)部關(guān)系不能游刃有余，歸根結(jié)底，是利益問(wèn)題沒(méi)有處理好。有業(yè)務(wù)的、做業(yè)務(wù)的、干后勤的，都認(rèn)為自己很辛苦，卻沒(méi)有好的回報(bào)，都有怨言，有想法，大家找不到一個(gè)都能接受的平衡，往往憑借主要領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)威去順從，而不是靠制度來(lái)駕馭。
　　最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立激勵(lì)與約束機(jī)制，以解決內(nèi)部利益集團(tuán)的矛盾。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展已經(jīng)過(guò)了20多年，但始終難以建立有效的激力與約束機(jī)制，導(dǎo)致內(nèi)部利益集團(tuán)的矛盾不斷深化，尤其是在合并過(guò)程中，加入新的利益集團(tuán)，形成不同利益集團(tuán)的組合，如何融合不同利益集團(tuán)，解決之間的矛盾，是一個(gè)嚴(yán)峻的課題。
　?。ǘ┨幚砗萌伺c人的關(guān)系，是事務(wù)所發(fā)展的關(guān)鍵
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“人和”公司，處理其間人的關(guān)系，包括合伙人之間的關(guān)系、員工之間的關(guān)系以及合伙人與員工的關(guān)系甚至公司與人的關(guān)系是很難的事情，這些人的凝聚力、人的歸屬感等，關(guān)系到事務(wù)所發(fā)展的成敗。
　　首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定的各項(xiàng)制度，一定要體現(xiàn)對(duì)人的充分尊重。在井岡山斗爭(zhēng)時(shí)期，朱毛紅軍要求“不能打屁股”，它充分體現(xiàn)了對(duì)士兵人格的尊重，體現(xiàn)了官兵平等思想，使得紅軍戰(zhàn)斗力有很大的提升。對(duì)人的尊重體現(xiàn)的是相互尊重，尊重人格、尊重勞動(dòng)、對(duì)人欣賞等。尊重有利于人類的緊密團(tuán)結(jié)、平等交流、持續(xù)發(fā)展，能給人帶來(lái)安全感、成就感、親切感；尊重有良性循環(huán)作用，對(duì)人具有建設(shè)性、保護(hù)性。要把寫(xiě)在文件上的制度體現(xiàn)在行動(dòng)中，才是真正的尊重。
　　其次，在處理與合伙人的關(guān)系中，一定要勇于直面矛盾，堅(jiān)決打擊逃跑主義。在合并過(guò)程中，很多合伙人“留一手”，自己保留一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，只是把部分業(yè)務(wù)帶到合并的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，合伙人的兩個(gè)機(jī)構(gòu)共用一套人馬，導(dǎo)致兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間人員、業(yè)務(wù)、費(fèi)用等劃分不清，引起其他合伙人的猜忌與不滿。“留一手”的心理在于：沒(méi)有想要真正經(jīng)營(yíng)合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是試試看，看合并是否真正對(duì)自己有利，不行就撤，另?yè)Q一個(gè)山頭；在選擇山頭的過(guò)程中，自己還有一個(gè)機(jī)構(gòu)，不會(huì)對(duì)業(yè)務(wù)造成很大影響。這是逃跑主義，要堅(jiān)決反對(duì)。在合并前，要做盡職調(diào)查，看合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化、制度等是否符合自己預(yù)期，能否達(dá)到合并效果；合并后，要堅(jiān)決清理各合伙人的后路問(wèn)題，建立統(tǒng)一的業(yè)務(wù)分派、人員分派。合并過(guò)程中一定會(huì)遇到各種矛盾，有新舊制度的銜接、不同企業(yè)文化的融合、復(fù)雜人際關(guān)系的適應(yīng)和處理、業(yè)務(wù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一等，遇到矛盾不能回避，要直面矛盾，認(rèn)真解決，在矛盾中求同，在矛盾中前進(jìn)，在矛盾中尋求和諧。
　　最后，在處理員工關(guān)系中，一定要給予員工清晰的培訓(xùn)體系以及職業(yè)規(guī)劃。職業(yè)規(guī)劃包括員工在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)前景和離開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入其他領(lǐng)域的職業(yè)前景。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立金字塔形的人才隊(duì)伍，即需要能承擔(dān)高端業(yè)務(wù)的人才，更需要大批的與客戶環(huán)境、業(yè)務(wù)環(huán)境相適應(yīng)的中間人才、初級(jí)人才，人才的良性流動(dòng)有利于建立人才梯隊(duì)，降低人力成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立一種人才流動(dòng)機(jī)制，一方面留住自己需要的人才；另一方面更要向其他領(lǐng)域輸出人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立以自己為主體的培訓(xùn)體系，向員工清楚地表達(dá)：通過(guò)在本機(jī)構(gòu)的工作經(jīng)歷以及良好的計(jì)劃和有效培訓(xùn)，員工在每一個(gè)階段可能達(dá)到的能力，以便讓其清楚自己的職業(yè)前景，作出職業(yè)規(guī)劃。
　　有職業(yè)規(guī)劃的人會(huì)有清晰的發(fā)展目標(biāo)，每個(gè)人的人生雖然與收入有關(guān)，但更與自己的職業(yè)生涯有關(guān)。有目標(biāo)的人能抗拒短期利益的誘惑，堅(jiān)定地朝著目標(biāo)前進(jìn)。每個(gè)人必須找到自己的角色定位，培養(yǎng)自己喜歡職場(chǎng)的事情，才能成功。
　　職業(yè)規(guī)劃要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與員工的雙贏，員工因職業(yè)規(guī)劃與管理，對(duì)自我的優(yōu)勢(shì)、興趣、能力以及職業(yè)前景有了較為全面和充分的認(rèn)識(shí)，通過(guò)職業(yè)生涯規(guī)劃技術(shù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的發(fā)展通道實(shí)現(xiàn)對(duì)自我職業(yè)生涯的管理，提升職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所則通過(guò)職業(yè)生涯管理了解員工發(fā)展愿望、動(dòng)機(jī)與職業(yè)興趣，在組織設(shè)計(jì)中結(jié)合員工特點(diǎn)，充分實(shí)現(xiàn)人崗的匹配，最大程度提高員工工作效能與忠誠(chéng)度，使人才合理流動(dòng)，形成自己獨(dú)具特色的人才隊(duì)伍，同時(shí)降低人力成本。
　　“仁、義、禮、智、信、溫、良、恭、儉、讓”是中國(guó)傳統(tǒng)文化對(duì)人的基本要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立能融合不同文化的環(huán)境，來(lái)維系事務(wù)所內(nèi)部的各種人際關(guān)系，來(lái)約束人的行為，使之走上健康發(fā)展的道路。
　?。ㄈで笕俗陨淼暮椭C，達(dá)到人與自然和諧、人與人的和諧
　　我們讀歷史會(huì)發(fā)現(xiàn)，對(duì)一些領(lǐng)袖人物的評(píng)價(jià)都會(huì)有“寬厚”二字，“寬”是寬度，“厚”是厚度，如何做到既有寬度又有厚度，不是容易的事。有的人是天生的，更多的人是靠后天修養(yǎng)而來(lái)，是與其出身、人生閱歷、經(jīng)歷等密切相關(guān)的。大學(xué)說(shuō)：“古之欲明明德于天下者，先治其國(guó)；欲治其國(guó)者，先齊其家；欲齊其家者，先修其身”。這就是說(shuō)“齊家”、“治國(guó)”、“平天下”的根本在于“修身”。
　　首先，通過(guò)“修身”，加強(qiáng)自身道德修養(yǎng)。“富與貴，是人之所欲也，不以其道，得之不處也”，“君子愛(ài)財(cái)，取之有道”，這些道理似乎每個(gè)人都知道，也似乎每個(gè)人都難以做到，這與人的道德修養(yǎng)有關(guān)。有所得必須兼顧他人，才是真的道德，我們的道德修養(yǎng)，必須兼顧自己和他人兩方面。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)體系中，必須把道德培養(yǎng)置于重要位置，君子所重，盡在其德，把人置于道德高地，讓員工明確道德觀念，以約束其行為，更重要的是，要把員工置于道德的環(huán)境中，以環(huán)境影響人。這就要求合伙人要做道德的表率。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不和諧，更大程度上來(lái)自于合伙人內(nèi)部的不和諧，加強(qiáng)合伙人的自身修養(yǎng)尤其重要，以合伙人的道德建設(shè)，帶動(dòng)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的道德建設(shè)是重中之重。
　　其次，要抑制人的貪欲心，以平常心來(lái)面對(duì)發(fā)展中的矛盾，以平常心來(lái)解決發(fā)展中的矛盾。人們都要從會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)角度出發(fā)，努力戒三個(gè)字：“貪、忿、急”，要“審大小而圖，勿貪；衡彼己而施，勿忿；酌緩急而布，勿急”。人們必須抑制這些精神蔓延，達(dá)到自得其樂(lè)的狀態(tài)。
　　最后，“修身”要與會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)制度相配合，建立道德的約束和制度的約束，促進(jìn)人自身的和諧。一方面通過(guò)道德建設(shè)，建立一種和諧的文化；另一方面需要一種制度，根據(jù)每個(gè)人的自身能力，放在一個(gè)機(jī)構(gòu)、一個(gè)環(huán)境中應(yīng)有的位置，讓他們?cè)诟髯缘奈恢蒙细魉酒渎殹⒏鞅M所能，為事務(wù)所的發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，取得合理的報(bào)酬。
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到今天，由于歷史原因，遺留了很多問(wèn)題，例如一些人對(duì)事務(wù)所的發(fā)展曾經(jīng)作出過(guò)很多貢獻(xiàn)，但在現(xiàn)有的歷史階段，卻成了絆腳石，我們卻沒(méi)有制度清理這些石頭，為事務(wù)所發(fā)展掃清道路；還有些人，喜歡跟別人比，跟外部的其他人比，不能立足現(xiàn)實(shí)，找自身原因，找自己差距。因此我們需要一些制度，要有淘汰機(jī)制，逼迫這些人去糾正自身毛病，以外力迫使其內(nèi)心和諧，順應(yīng)時(shí)代潮流。
　　正所謂“物有本末，事有終始”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部是否和諧才是解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大過(guò)程中各種矛盾的根本?！熬觿?wù)本，本立而道生”，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部和諧的根本在于全體合伙人能夠致力于公司上層組織的建設(shè)、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的建設(shè)、和諧文化的建設(shè)，并能有效地促進(jìn)這些措施的實(shí)施，通過(guò)創(chuàng)新增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所步入健康、快速的發(fā)展軌道，為我國(guó)高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮應(yīng)有的作用。●
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 錢穆.論語(yǔ)新解［M］.生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店，2005.
　　［2］ 曾仕強(qiáng)，曾仕良.大學(xué)之道［M］.陜西師范大學(xué)出版社，2012.
　?。?］ 黃仁宇.從大歷史的角度讀蔣介石日記 ［M］.九洲出版社，2008.
　?。?］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2012）［S］.
　?。?］ 寧向東.公司治理理論［M］.中國(guó)發(fā)展出版社，2006.
　?。?］ 王琰.合并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所績(jī)效的影響［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011（11）.
　?。?］ 關(guān)于2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師任職資格檢查情況的通報(bào)［R］.山西省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)