李曦涵

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073）

●經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)研究

SFAC No.8對我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系構(gòu)建的影響

李曦涵

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430073）

對會計(jì)信息質(zhì)量特征的準(zhǔn)確把握在會計(jì)研究領(lǐng)域中有著十分重要的作用。SFAC NO.8指出了關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量的首要質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征。構(gòu)建我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系時(shí)，應(yīng)充分考慮信息相關(guān)性和可靠性的包容，高度關(guān)注信息的實(shí)時(shí)性，構(gòu)建既具有國際共性又符合中國國情的、有層次的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。

會計(jì)信息質(zhì)量特征；SFAC NO.8；首要質(zhì)量特征

一、會計(jì)信息質(zhì)量特征研究的意義及其歷程

隨著會計(jì)信息質(zhì)量特征概念的提出及其應(yīng)用，人們發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量特征在選擇會計(jì)處理方法，指導(dǎo)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，評價(jià)會計(jì)信息以及會計(jì)準(zhǔn)則等方面都起著積極的作用。美國證券交易委員會前主席萊維特指出，高質(zhì)量會計(jì)信息是資本市場的血液。會計(jì)信息的高質(zhì)量特征對得到表達(dá)真實(shí)和公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，完善規(guī)范會計(jì)信息披露，讓管理層準(zhǔn)確掌握公司經(jīng)營信息做出科學(xué)的投資決策，以及在會計(jì)實(shí)務(wù)及會計(jì)理論體系中都起著舉足輕重的作用。

最早研究會計(jì)信息質(zhì)量特征的文獻(xiàn)可追溯至1970年APB第4號報(bào)告。1980年5月，F(xiàn)ASB（財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會）發(fā)布了第2號財(cái)務(wù)概念公告——會計(jì)信息的質(zhì)量特征，第一次將會計(jì)信息質(zhì)量特征作為專門的研究項(xiàng)目。社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展使得人們對于會計(jì)信息的需求及要求有所改變，會計(jì)信息質(zhì)量特征隨之發(fā)生變化是不可避免的時(shí)代潮流。2004年，IASB（國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會）與FASB在倫敦舉行了第三次聯(lián)合會議，就雙方是否應(yīng)當(dāng)共同制定一套概念框架進(jìn)行了探討。同年10月，IASB與FASB聯(lián)合立項(xiàng)，并決定將建立共同的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架項(xiàng)目列入聯(lián)合項(xiàng)目的工作日程。2006年IASB與FASB發(fā)布了第一階段的研究成果《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》的初步意見討論稿以征求意見。2010年9月FASB發(fā)布了第8號概念公告，即SFAC No.8，提出了最新的會計(jì)信息質(zhì)量特征要求，使會計(jì)信息可以跟上客觀經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展步伐?！八街?，可以攻玉”，分析SFAC No.8，有利于了解會計(jì)信息需求的走向和當(dāng)前國際形勢，對我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)建具有借鑒意義。

二、SFAC No.8會計(jì)信息質(zhì)量特征呈現(xiàn)的亮點(diǎn)

（一）SFAC No.8會計(jì)信息質(zhì)量特征的簡要介紹

FASB第8號概念公告表明，在成本效益原則、會計(jì)信息可理解性原則的影響下，會計(jì)信息質(zhì)量是一個(gè)有層次的體系。首要會計(jì)信息質(zhì)量特征是相關(guān)性（Relevance）和如實(shí)表述（Faithful Representation），這是企業(yè)進(jìn)行有效的內(nèi)部控制的關(guān)鍵。相關(guān)性是導(dǎo)致決策差別的因素，可細(xì)分為預(yù)測價(jià)值（Predictive Value）和證實(shí)價(jià)值（Confirmatory Value）。如實(shí)表述包括完整性（Complete）、無錯(cuò)性（Free from Error）、中立性（Neutral）。如實(shí)表述要求以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，在真實(shí)表述會計(jì)信息的同時(shí)要求會計(jì)數(shù)據(jù)在加工過程中沒有差錯(cuò)，會計(jì)信息要立場中立、內(nèi)容完整。從一定程度上說，中立性是保證如實(shí)表述的手段。

為了進(jìn)一步增強(qiáng)信息質(zhì)量，還要求信息具有可比較性（Comparability）、可核性（Verifiable）、及時(shí)性（Timeliness）和可理解性（Understandable）。需要強(qiáng)調(diào)的是無錯(cuò)性不代表會計(jì)信息一定是完美無缺的。由于受到貨幣價(jià)值變動、資產(chǎn)估價(jià)、收入費(fèi)用配比等客觀限制性因素的影響，會計(jì)信息的絕對精確、真實(shí)是不可能存在的，相對真實(shí)無錯(cuò)的會計(jì)信息更具有現(xiàn)實(shí)意義。

綜合分析SFAC No.8的相關(guān)表述，可把會計(jì)信息質(zhì)量特征繪制成圖1：現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)狀況，且不受其他條件的限制；可靠性會受到會計(jì)目標(biāo)的限制，它反映出的不是事實(shí)全面，而是反映出受信息使用者需求限制的內(nèi)容。真實(shí)一定可靠，然而可靠卻未必真實(shí)，可靠僅僅意味著接近真實(shí)。這是可靠性不再作為首要質(zhì)量特征的主要原因?？煽啃圆辉僮鳛槭滓|(zhì)量特征的另一原因是可靠性與相關(guān)性有時(shí)存在矛盾。以計(jì)量屬性為例，歷史成本是面向過去的、基于原始交易的價(jià)格，由于有會計(jì)憑證，其可靠性程度高；可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值基于未來的銷售或其他經(jīng)濟(jì)活動，具有一定的主觀性，可靠性不高。從可靠性的角度出發(fā)選擇計(jì)量屬性時(shí)往往會選擇歷史成本。而站在相關(guān)性的角度上分析，歷史成本與決策不相關(guān)，可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值更受青睞。

2.相關(guān)性的具體內(nèi)涵變?yōu)轭A(yù)測價(jià)值和證實(shí)價(jià)值。SFAC No.8在相關(guān)性的衡量因素中去掉了及時(shí)性，并用證實(shí)價(jià)值代替了反饋價(jià)值。及時(shí)性是相關(guān)性和如實(shí)表述產(chǎn)生矛盾的一個(gè)主要方面。在原有概

圖1 FSAB（SFAC NO.8）會計(jì)信息質(zhì)量特征框架

（二）SFAC No.8會計(jì)信息質(zhì)量特征的亮點(diǎn)

1.首要質(zhì)量特征由如實(shí)表述代替了原來的可靠性。如實(shí)表述不再作為可靠性的一部分，而是單獨(dú)提出，這體現(xiàn)了對會計(jì)信息真實(shí)性的迫切要求。真實(shí)性是會計(jì)信息的靈魂。只有信息能夠如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營活動，才能為現(xiàn)有或潛在投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸等決策提供有用的信息。

如實(shí)表述要求會計(jì)信息應(yīng)真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、現(xiàn)金流量變動、經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)實(shí)狀況；可靠性要求會計(jì)信息恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟(jì)事項(xiàng)以達(dá)到會計(jì)目標(biāo)的要求。如實(shí)表達(dá)與可靠性的區(qū)別在于：如實(shí)表達(dá)要求客觀真實(shí)地表述經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，包括歷史經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和念公告的信息質(zhì)量特征中，及時(shí)性是相關(guān)性的前提，如果信息不具有及時(shí)性，相關(guān)的信息就會變得無關(guān)。然而，及時(shí)性的增強(qiáng)會導(dǎo)致企業(yè)在未獲取客觀真實(shí)數(shù)據(jù)之前就需進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理，這在一定程度上削弱了會計(jì)信息的可靠性。因此，及時(shí)性不再作為相關(guān)性的條件促進(jìn)了相關(guān)性和如實(shí)表達(dá)的“和平共處”。

預(yù)測價(jià)值是會計(jì)信息評價(jià)過去、現(xiàn)在和未來事項(xiàng)并預(yù)測未來經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況等的能力，比如預(yù)測未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額及不確定性等。反饋價(jià)值是會計(jì)信息對以前的評價(jià)和預(yù)測結(jié)果予以反饋的能力。證實(shí)價(jià)值則是會計(jì)信息具有證實(shí)原來的評價(jià)及預(yù)測的能力。因而，反饋價(jià)值和證實(shí)價(jià)值的作用都在于使信息使用者改變或維持原有決策，二者并無本質(zhì)區(qū)別。

3.及時(shí)性、可核性、可理解性歸為次要質(zhì)量特征。及時(shí)性、可核性、可理解性作為次要質(zhì)量特征，增強(qiáng)了會計(jì)信息的有效性，它可以更好地為實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)服務(wù)。

及時(shí)性指對于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或者事項(xiàng)，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前，不得延后。具體來說就是要求及時(shí)收集會計(jì)信息，如收集整理各種原始單據(jù)或者憑證；及時(shí)按相關(guān)規(guī)定處理會計(jì)信息；及時(shí)傳遞會計(jì)信息，將編制的財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f給會計(jì)信息使用者。如若會計(jì)信息不及時(shí)，此時(shí)的會計(jì)信息對于使用者的效用降低、失去影響決策的能力，即為無效信息。及時(shí)性對于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)尤為重要。

可核性又稱可驗(yàn)證性，當(dāng)獨(dú)立的計(jì)量人員在通過檢查相同的證據(jù)、數(shù)據(jù)和記錄，采用相同的計(jì)量方法，會得出基本一致的數(shù)值或結(jié)論，則這種信息就是可驗(yàn)證的。

可理解性不僅要求會計(jì)信息清晰明了、便于理解使用，也要求會計(jì)信息使用者具有一定的經(jīng)濟(jì)、會計(jì)知識，并愿意了解、研究會計(jì)信息。

三、SFAC No.8對構(gòu)建我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系引發(fā)的新思考

（一）我國會計(jì)信息質(zhì)量特征的現(xiàn)狀

我國目前沒有專門的“概念公告”類型文件，尚未制定總體的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006年，財(cái)政部令第33號，以下簡稱“基本準(zhǔn)則”）基本上扮演著“概念公告”的角色。根據(jù)其第二章相關(guān)條款可知，我國會計(jì)信息質(zhì)量特征主要包含以下幾點(diǎn)：第十二條，可靠性、完整性（Reliability、Complete）；第十三條，相關(guān)性（Relevance）；第十四條，可理解性（Understandability）；第十五條，可比性（Comparability）；第十六條，實(shí)質(zhì)重于形式（Substance Over Form）；第十七條，重要性（Materiality）；第十八條，謹(jǐn)慎性（Prudence）；第十九條，及時(shí)性（Timeliness）。

對于我國會計(jì)信息質(zhì)量特征問題，很多學(xué)者都提出了自己的見解。葛家澍教授認(rèn)為，“可以把財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征分為兩大類：一類是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的質(zhì)量；另一類是財(cái)務(wù)報(bào)告表述和在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的質(zhì)量?！笔Y堯明教授則提出，我國的會計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)包括三個(gè)層次：第一層次是有用性，是最重要的質(zhì)量特征；第二層次是主要的質(zhì)量特征，包括相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；第三層次是限制性和輔助性質(zhì)量特征。

（二）SFAC No.8會計(jì)信息質(zhì)量特性與我國信息質(zhì)量特征之比較

1.相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性不可避免地要涉及到對許多不確定因素的預(yù)測或估計(jì)，從而在一定程度上會影響可靠性。同樣，為了追求可靠性，可能會使會計(jì)信息相關(guān)性降低。各國對于相關(guān)性和可靠性的先后順序有著各自的見解。在SFAC No.8中相關(guān)性是先于可靠性的，而我國的目前情況則正好相反，這是由我國的會計(jì)環(huán)境決定的。

首先，與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國市場經(jīng)濟(jì)處于發(fā)展期，會計(jì)制度有待完善，監(jiān)管手段與法律制度不夠成熟，會計(jì)人員整體文化素質(zhì)不高，部分會計(jì)人員不能樹立起良好的職業(yè)道德。在這種會計(jì)環(huán)境下，為使會計(jì)信息真實(shí)、決策有用，會計(jì)信息的可靠性便顯得尤為重要。

其次，我國實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，會計(jì)信息的主要使用者與西方發(fā)達(dá)國家有所不同。編表者、審計(jì)師重視可靠性，投資人重視相關(guān)性。在我國，會計(jì)信息的主要使用者不僅包括投資者、債權(quán)人等，政府部門對會計(jì)信息也十分重視。政府關(guān)注會計(jì)信息的出發(fā)點(diǎn)并不是決策，而是站在宏觀經(jīng)濟(jì)管理的角度上優(yōu)化資源配置，故對信息相關(guān)性的要求相對不高。

2.中立性和謹(jǐn)慎性。SFAC No.8提出了中立性，而我國在基本準(zhǔn)則中提出了謹(jǐn)慎性。

FASB對中立性是這樣定義的，“在執(zhí)行和制定會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先應(yīng)關(guān)注所提供信息的相關(guān)性和可靠性，而不是它對特定利益者造成的影響，信息不應(yīng)當(dāng)有預(yù)定結(jié)果的偏向”。簡單地說，中立性是指會計(jì)信息客觀公正。對于會計(jì)人員而言，不能為了達(dá)到會計(jì)目標(biāo)而將會計(jì)信息加以歪曲或選用不恰當(dāng)?shù)臅?jì)原則。

謹(jǐn)慎性是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。會計(jì)中的壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、固定資產(chǎn)的加速折舊、或有負(fù)債的披露都是謹(jǐn)慎性的具體體現(xiàn)。謹(jǐn)慎性是保守主義思想在會計(jì)中的一種體現(xiàn)。由于我國會計(jì)實(shí)務(wù)比較保守，為了避免某些企業(yè)家過于樂觀、粉飾太平，為了債權(quán)人可以了解企業(yè)資產(chǎn)及收益的真實(shí)性、客觀地評價(jià)債務(wù)人的還款能力，因此，我國在信息質(zhì)量特征中提出了謹(jǐn)慎性原則。

（三）SFAC No.8對于構(gòu)建我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的啟示

1.我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系需要明確化。在經(jīng)濟(jì)全球化的大潮流下，會計(jì)面臨的環(huán)境更加自由、開放和復(fù)雜。近年來，是否直接構(gòu)建概念框架一直是我國會計(jì)界備受爭議的話題。SFAC No.8的發(fā)布進(jìn)一步體現(xiàn)了國際社會對于財(cái)務(wù)會計(jì)框架的重視。現(xiàn)今，我國的《基本準(zhǔn)則》雖然也發(fā)揮了概念公告的作用，但兩者之間有著本質(zhì)區(qū)別?；緶?zhǔn)則屬于會計(jì)準(zhǔn)則的一部分，是具有法律效力的；FASB的概念公告是用來評價(jià)、制定和發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)理論。為了達(dá)到明確會計(jì)職能、完善會計(jì)理論、指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展、整頓會計(jì)信息市場的目的，我國需要建立具有國際共性、符合中國國情的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。

2.我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系需要層次化。FASB第8號概念公告會計(jì)信息質(zhì)量特征體系的層次非常分明，而我國的基本準(zhǔn)則對“會計(jì)信息質(zhì)量”的要求則較為籠統(tǒng)。

首先，以條款的形式展現(xiàn)會計(jì)信息質(zhì)量特征，使我國會計(jì)信息質(zhì)量特征沒有明確的先后之分，結(jié)構(gòu)松散。我們一般按條款的先后順序來判斷質(zhì)量特征的重要程度。其次，條款形式使會計(jì)信息質(zhì)量特征之間的邏輯關(guān)系不能得到體現(xiàn)，這就使得本來就不好界定的會計(jì)信息質(zhì)量特征更難把握，導(dǎo)致會計(jì)人員在執(zhí)行會計(jì)信息質(zhì)量要求時(shí)倍感模糊。

因此，我國在建立會計(jì)信息質(zhì)量特征體系時(shí)既可以效仿FASB的層次劃分形式，也可以參考其用多個(gè)質(zhì)量特征作為某一重要質(zhì)量特征標(biāo)志的方法。有關(guān)聯(lián)、有層次、有體系的會計(jì)信息質(zhì)量有利于信息提供者和信息使用者更有效地分析、衡量信息是否決策有用。

3.我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系需要超前化。會計(jì)概念框架一旦確定，短時(shí)期內(nèi)必然不會修改。因而，我國在構(gòu)建會計(jì)信息質(zhì)量特征體系時(shí)需要具有超前意識。（1）要高度關(guān)注會計(jì)信息質(zhì)量特征的包容性。包容性是指相關(guān)性和可靠性的“和諧共處”，盡可能地減少兩者之間的沖突。目前，我國對于相關(guān)性和可靠性的態(tài)度是“在可靠性的前提下，選擇最具相關(guān)性的信息”。在可預(yù)見的將來，我國信息使用者對于會計(jì)信息相關(guān)性的要求會大大增強(qiáng)。故而，在體系制定時(shí)，我們應(yīng)該充分考慮相關(guān)性和可靠性的包容性。（2）要高度關(guān)注會計(jì)信息質(zhì)量特征的實(shí)時(shí)性。在不久的將來，會計(jì)信息質(zhì)量特征中的“及時(shí)性”可能被“實(shí)時(shí)性”代替，成為未來發(fā)展的方向。實(shí)時(shí)性指會計(jì)信息的輸入、處理、輸出都在盡可能短的時(shí)間內(nèi)完成，與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生同步。在信息技術(shù)高度發(fā)展的當(dāng)今社會，會計(jì)信息化是會計(jì)發(fā)展的必然趨勢。在會計(jì)信息化的環(huán)境下，信息的及時(shí)性可以輕易實(shí)現(xiàn)，此時(shí)，實(shí)時(shí)性更能反映會計(jì)信息質(zhì)量特征。

4.我國會計(jì)信息質(zhì)量特征體系需要國情化。會計(jì)環(huán)境對會計(jì)信息質(zhì)量特征體系有至關(guān)重要的影響。由于區(qū)域不同所導(dǎo)致的技術(shù)、人文、自然環(huán)境等不同都可能使信息使用者對于會計(jì)信息質(zhì)量特征的要求存在差異。在國際會計(jì)趨同日益明顯的情況下，我國需要的不是盲目地追求與外國相同，而是構(gòu)建符合中國國情、具有中國特色的會計(jì)信息質(zhì)量特征體系。趨同是雙方相互學(xué)習(xí)、借鑒，逐漸向相近方向發(fā)展的過程，而不是單方面的靠近。

［1］Statement of Financial Accounting Concepts No.8［R］.2010.

［2］Hennie van Greuning，Marius Koen.International Accounting Standards A Pratical Guide［R］.2000.

［3］Christopher Nobes，Robert Parker.Comparative International Accounting（Eighth Edition）［M］.2004.

The Influence of SFAC No.8 on the System Construction of China's Accounting Information Quality Feature

Li Xihan

It has a very important role to accurately grasp the quality the characteristics of accounting information in the field of accounting research.The SFAC NO.8 points out the first quality characteristics and enhancing quality characteristics of accounting information quality.To build the accounting information quality features system,we should give full consideration to the mergence of the information correlation and reliability,highly attention to the real-time information,build the stratified accounting information quality features system having the international general and according with the situation of China.

the accounting information quality characteristic;SFAC NO.8;first quality characteristics

F230

A

1673－1573（2012）01－0076-04

2011-11-05

李曦涵（1990-），女，湖北荊門人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院學(xué)生，研究方向?yàn)闀?jì)學(xué)。

責(zé)任編輯、校對：艾 嵐