李 強(qiáng) 王智寧 關(guān)艷民

一、作業(yè)成本法的基本原理

1988年，美國(guó)芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者庫(kù)伯（Robin Cooper）和哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Robert Kaplan）提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，即作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫(xiě)ABC）。ABC是以作業(yè)確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品或顧客上去的間接費(fèi)用分配方法。其基本原理是“作業(yè)耗費(fèi)資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”，即在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介——作業(yè)。作業(yè)成本法不僅關(guān)注產(chǎn)品成本結(jié)果，而且更關(guān)注產(chǎn)品成本形成過(guò)程和成本形成原因，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的計(jì)算和有效控制上，從而可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺點(diǎn)。

二、高校學(xué)生培養(yǎng)成本內(nèi)涵及構(gòu)成

在馬克思看來(lái)，成本的本質(zhì)就是生產(chǎn)商品或提供服務(wù)所消耗生產(chǎn)要素的價(jià)值。高等院校為了完成培養(yǎng)學(xué)生的任務(wù)而從事的各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，也必須耗費(fèi)一定的人力、物力和財(cái)力。高等院校在提供教育服務(wù)過(guò)程中消耗的這些生產(chǎn)要素則構(gòu)成了高等院校學(xué)生培養(yǎng)成本。從內(nèi)容上來(lái)看，高等院校學(xué)生培養(yǎng)成本是為培養(yǎng)學(xué)生而耗用的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)；從時(shí)間上看，高等院校學(xué)生培養(yǎng)成本是為培養(yǎng)學(xué)生而耗費(fèi)掉的當(dāng)期投入和前期投入，這些投入既有物化勞動(dòng)，也有活勞動(dòng)，它們是國(guó)家、社會(huì)和個(gè)人在某一特定時(shí)期通過(guò)高等院校這一主體為培養(yǎng)學(xué)生而進(jìn)行的資金投放行為。

類同于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)，高等院校也進(jìn)行著產(chǎn)品生產(chǎn)，只不過(guò)高等院校的主要產(chǎn)品不是有形產(chǎn)品，而是一種無(wú)形產(chǎn)品——高等教育服務(wù)。這一產(chǎn)品是高等院校在學(xué)生培養(yǎng)過(guò)程中以高等教育服務(wù)的形式提供給學(xué)生，并以學(xué)生為載體而存在。圍繞著產(chǎn)品生產(chǎn)——為學(xué)生提供教育服務(wù)這一中心，高等院校進(jìn)行著學(xué)生培養(yǎng)的日常運(yùn)轉(zhuǎn)。在這一過(guò)程中，產(chǎn)品生產(chǎn)勞動(dòng)的主體是教職工，勞動(dòng)對(duì)象是接受高等教育的學(xué)生，所使用的勞動(dòng)資料為教室、儀器設(shè)備等以及接受的其他主體提供的服務(wù)。高等院校生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程即提供高等教育服務(wù)、進(jìn)行學(xué)生培養(yǎng)的過(guò)程，這一過(guò)程可以描述為勞動(dòng)者（教職工）運(yùn)用勞動(dòng)資料（教室、儀器設(shè)備等）作用于勞動(dòng)對(duì)象（學(xué)生）生產(chǎn)出產(chǎn)品（高等教育服務(wù)）的過(guò)程。在這一過(guò)程中，發(fā)生在教職工身上的耗費(fèi)為活勞動(dòng)的耗費(fèi)，這一耗費(fèi)形成教職工人員成本；勞動(dòng)資料的耗費(fèi)屬于物化勞動(dòng)的耗費(fèi)，該耗費(fèi)形成日常教學(xué)維持成本及固定資產(chǎn)的使用成本；此外，和企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)不同，高等院校為充實(shí)和完善學(xué)生培養(yǎng)還將在勞動(dòng)對(duì)象——學(xué)生身上發(fā)生耗費(fèi)，以資助其生活、支持其活動(dòng)，該耗費(fèi)則形成學(xué)生事務(wù)成本。這樣，高等院校所獲得的投入在學(xué)校生產(chǎn)產(chǎn)品的過(guò)程中被耗費(fèi)，分別核算計(jì)入教職工人員成本、日常教學(xué)維持成本、固定資產(chǎn)使用成本及學(xué)生事務(wù)成本，最終形成高等院校學(xué)生培養(yǎng)成本。圖1揭示了高等院校學(xué)生培養(yǎng)成本形成過(guò)程。

三、基于作業(yè)成本法的高校學(xué)生培養(yǎng)成本計(jì)量模式

高等學(xué)校的主要任務(wù)是教育教學(xué)和科學(xué)研究。教育教學(xué)過(guò)程所發(fā)生的成本費(fèi)用支出應(yīng)由不同時(shí)期、不同層次、不同專業(yè)的學(xué)生來(lái)承擔(dān)，而進(jìn)行科學(xué)研究所發(fā)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出應(yīng)分擔(dān)到最終所取得科研成果中。對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，高校內(nèi)的各院系是教學(xué)科研工作的承擔(dān)主體，也是學(xué)校所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接生產(chǎn)中心，而高校內(nèi)的所有職能部門都可視為間接生產(chǎn)中心。通過(guò)多階段的作業(yè)成本模型，將間接培養(yǎng)中心的成本分配到直接培養(yǎng)中心，然后再將分配到直接培養(yǎng)中心的成本與直接培養(yǎng)中心自身發(fā)生的成本分配到成本對(duì)象——不同層次、不同專業(yè)的學(xué)生身上。

（一）歸集各校級(jí)作業(yè)中心成本

1、分析職能處室功能，確定校級(jí)作業(yè)中心及相關(guān)子作業(yè)

高校的生產(chǎn)過(guò)程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，確定學(xué)校的作業(yè)時(shí)必須從組織機(jī)構(gòu)職能分析入手，按照管理目的，選擇成本控制要點(diǎn)（朱小平，2004）。按照職能劃分作業(yè)中心要求首先分析高校各職能處室的功能，根據(jù)其功能分解出相關(guān)的作業(yè)。當(dāng)然，作業(yè)的劃分不一定與高校傳統(tǒng)的職能部門相一致，一個(gè)職能部門可以是一個(gè)作業(yè)中心，也可以是多個(gè)作業(yè)中心，也可能是幾個(gè)職能部門共同完成一個(gè)作業(yè)。如人事處各個(gè)科室的所有活動(dòng)都是圍繞人事管理而展開(kāi)的，就沒(méi)有必要具體區(qū)分勞資管理和高層次人才管理等具體內(nèi)容，可簡(jiǎn)單地將其劃為一個(gè)人事管理作業(yè)。對(duì)于教務(wù)處，它不僅要負(fù)責(zé)教務(wù)管理的各項(xiàng)工作，還要負(fù)責(zé)招生、教師教學(xué)報(bào)獎(jiǎng)等各項(xiàng)工作，所以在具體分析時(shí)，我們將教務(wù)處的職能具體劃分為教務(wù)管理作業(yè)、教學(xué)管理作業(yè)、招生作業(yè)三項(xiàng)作業(yè)中心。而對(duì)于黨委辦公室、組織部、宣傳部、機(jī)關(guān)黨委等各單位，他們都是圍繞黨政黨建而展開(kāi)的，所以可將其歸集為一個(gè)黨群建設(shè)與管理作業(yè)中心即可。劃分作業(yè)要防止兩種傾向，一是將作業(yè)限定的太詳盡，這樣不僅不能得到更多的有用信息，反而有可能增加不必要的成本和分析過(guò)程的紊亂；二是將作業(yè)定義的太泛泛，這樣就難以揭示高校教育成本和管理中存在的問(wèn)題。

2、按資源動(dòng)因把資源費(fèi)用分配至校級(jí)作業(yè)中心

把高校內(nèi)所耗費(fèi)的資源費(fèi)用分配至各作業(yè)中心，是按作業(yè)成本計(jì)算法的“作業(yè)消耗資源”的原理進(jìn)行的。其中每一項(xiàng)作業(yè)可能消耗很多種資源，而每一種資源也可能被不同的作業(yè)所消耗，因此應(yīng)仔細(xì)分析資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因的種類將各項(xiàng)資源費(fèi)用分配計(jì)入各校級(jí)作業(yè)中心。

資源動(dòng)因可分為三類：一是直接確定為某特定專業(yè)、特定層次的學(xué)生培養(yǎng)成本的終結(jié)資源動(dòng)因，如各專業(yè)發(fā)生的學(xué)生困難補(bǔ)助、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、輔導(dǎo)員津貼、實(shí)習(xí)費(fèi)等為某特定專業(yè)、特定層次的學(xué)生消耗的資源，此項(xiàng)動(dòng)因的資源可不經(jīng)作業(yè)歸集、分配，直接計(jì)入培養(yǎng)成本；二是可直接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)的作業(yè)專屬資源動(dòng)因，如為組織教務(wù)教學(xué)所發(fā)生的辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、考務(wù)費(fèi)等，均可直接計(jì)入教務(wù)管理作業(yè)成本庫(kù)，再根據(jù)成本動(dòng)因分配到培養(yǎng)成本中去；三是必須分解后間接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)的資源動(dòng)因，如各作業(yè)中心的水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)等。

（二）確定作業(yè)動(dòng)因，分配校級(jí)作業(yè)成本

1、確定校級(jí)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因反映了成本對(duì)象消耗作業(yè)的方式和邏輯關(guān)系，是將作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)。確定作業(yè)動(dòng)因是成本費(fèi)用分配的重點(diǎn)，高校在培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中引起間接成本變動(dòng)的因素很多，但并不是所有的這些因素都要被確定為成本動(dòng)因。庫(kù)拍認(rèn)為，選擇成本動(dòng)因要考慮三個(gè)因素：成本動(dòng)因數(shù)據(jù)取得的難易程度；作業(yè)實(shí)際消耗量與成本動(dòng)因分配的消耗量之間的相關(guān)性；成本動(dòng)因?qū)е碌男袨楹蠊Ｔ趯?shí)務(wù)中，在充分考慮相關(guān)性與準(zhǔn)確性的前提下，最現(xiàn)實(shí)的可能是根據(jù)成本動(dòng)因數(shù)據(jù)取得的難易程度進(jìn)行選擇。如學(xué)生管理作業(yè)主要與學(xué)生人數(shù)有關(guān)；教務(wù)管理作業(yè)主要與課程科目數(shù)和學(xué)生人數(shù)有關(guān)，分配時(shí)可先確定課程科目數(shù)和學(xué)生人數(shù)各應(yīng)占的分配比重，再按各專業(yè)實(shí)有的科目和學(xué)生數(shù)進(jìn)行分配，也可選擇相關(guān)程度高的某一個(gè)動(dòng)因進(jìn)行分配；校級(jí)折舊與資產(chǎn)維護(hù)應(yīng)按占用或使用固定資產(chǎn)的數(shù)量、面積、人數(shù)等分配計(jì)入本級(jí)各作業(yè)中心，其中與全校實(shí)際人數(shù)有關(guān)如校級(jí)或院系級(jí)學(xué)生公用設(shè)施所提折舊可不進(jìn)行分配，在下一步的院級(jí)作業(yè)成本核算時(shí)直接計(jì)入成本對(duì)象；人事管理作業(yè)主要與教職工人數(shù)有關(guān)等。

2、分配校級(jí)作業(yè)中心成本

這是第一階段作業(yè)成本核算的最后一步，目的是把間接培養(yǎng)中心——各職能處室的成本分配到直接培養(yǎng)中心——各院系或最終的成本計(jì)算對(duì)象——各層次、各專業(yè)的學(xué)生上。可直接分配給成本對(duì)象的則直接分配，不能直接分配的先分配給相應(yīng)的院級(jí)作業(yè)中心，然后再進(jìn)行第二階段的院級(jí)作業(yè)成本分配。如前面校級(jí)作業(yè)中心中的學(xué)生管理作業(yè)中心與教務(wù)管理作業(yè)中心的成本可據(jù)相關(guān)動(dòng)因直接分給成本對(duì)象。

（三）歸集院級(jí)作業(yè)中心成本

1、確定院級(jí)作業(yè)中心

我國(guó)高校中各學(xué)院的工作主要是圍繞教學(xué)、科研和學(xué)生管理而展開(kāi)的，在確定學(xué)院的主要作業(yè)中心時(shí)，我們可簡(jiǎn)單地將其劃分為教學(xué)作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、學(xué)生管理作業(yè)中心、公共服務(wù)作業(yè)中心以及教學(xué)輔助中心、科研輔助中心和學(xué)院管理作業(yè)中心。在這七大作業(yè)下面，可根據(jù)情況再定義相關(guān)的子作業(yè)，具體詳細(xì)反映各院教職工在時(shí)間分配上的差異性。

2、院級(jí)作業(yè)中心成本歸集

此步是作業(yè)成本法核算的關(guān)鍵。在這里，分配到院級(jí)作業(yè)中心的成本既包含各院所發(fā)生的直接資源費(fèi)用，如本院職工的工資報(bào)酬、辦公費(fèi)、資料費(fèi)等各項(xiàng)資源的消耗，還包含校級(jí)作業(yè)中心分配來(lái)的各項(xiàng)間接作業(yè)成本。

首先，分析校級(jí)作業(yè)中心分配來(lái)的作業(yè)成本。如果校級(jí)作業(yè)成本是與學(xué)院教學(xué)、科研、學(xué)生管理作業(yè)直接相關(guān)的，直接計(jì)入相應(yīng)的院級(jí)作業(yè)中心，如?？蒲刑幏峙鋪?lái)的科研管理作業(yè)成本可直接計(jì)入院級(jí)科研作業(yè)中心，教務(wù)處分配進(jìn)來(lái)的教務(wù)管理作業(yè)成本可直接計(jì)入教學(xué)作業(yè)，然后按照學(xué)院所開(kāi)課程數(shù)分配到各課程里面，最終分配到選修該課程的學(xué)生上；如果不能確定某項(xiàng)校級(jí)作業(yè)成本具體與學(xué)院的哪項(xiàng)作業(yè)相關(guān)，但能確定與學(xué)院的某些資源耗費(fèi)相關(guān)，可先將其歸集到學(xué)院相關(guān)的資源費(fèi)用中，然后再與學(xué)院的資源費(fèi)用一起進(jìn)行成本分配，如從校人事處分配進(jìn)來(lái)的人事管理作業(yè)成本，不能具體確定分配到學(xué)院教學(xué)、科研、學(xué)生管理中的具體成本，但可知該項(xiàng)作業(yè)成本是因組織、管理學(xué)院的教職工而發(fā)生的成本，屬于人員經(jīng)費(fèi)支出，因此可與學(xué)院的其他人員經(jīng)費(fèi)支出如基本工資、津貼、補(bǔ)助等一起按照一定的方法分配到教學(xué)、科研、學(xué)生管理等院級(jí)作業(yè)；如果某項(xiàng)校級(jí)作業(yè)，既不能確定與學(xué)院作業(yè)相關(guān)，也不能確定與學(xué)院內(nèi)的各資源耗費(fèi)相關(guān)，可采用簡(jiǎn)單的方法，根據(jù)學(xué)生人數(shù)直接進(jìn)行分配。

（四）將院級(jí)作業(yè)中心成本分配到最終的成本計(jì)算對(duì)象

此處主要以學(xué)院人員經(jīng)費(fèi)分配為例，闡述將院級(jí)作業(yè)中心成本分配到最終成本計(jì)算對(duì)象的思路。由于涉及到的教職工成本具有多樣性，因此應(yīng)根據(jù)每位教職工所從事的作業(yè)進(jìn)行判斷，一個(gè)人一個(gè)人地進(jìn)行分配。比如說(shuō)學(xué)校規(guī)定，一個(gè)教師，如果沒(méi)有科研和行政職務(wù)，每學(xué)期要完成250個(gè)學(xué)時(shí)的教學(xué)為滿工作量。那么，我們就應(yīng)采取一定的方法將教師的非教學(xué)部分的報(bào)酬和相關(guān)成本分配到科研作業(yè)庫(kù)和學(xué)生管理作業(yè)庫(kù)中。這一分配過(guò)程存在著很大的難度，因?yàn)椴扇『畏N方法進(jìn)行分配，分配比例如何確定，都存在著很大的主觀性和不確定性。筆者認(rèn)為，可以采用時(shí)間比例分配法，即讓教職工自己確定在三項(xiàng)主要作業(yè)上所花費(fèi)的時(shí)間，根據(jù)時(shí)間的分配比例確定分配在三項(xiàng)作業(yè)中的成本。但采用這一方法，有一個(gè)重要的前提：學(xué)校必須將教師的年終績(jī)效考核和成本分配機(jī)制掛鉤。這樣才能保證教師基本上沒(méi)有捏造分配比例的動(dòng)機(jī)，因?yàn)橐坏⑺麄儗?duì)學(xué)校的貢獻(xiàn)和他們所消耗的成本進(jìn)行比對(duì)時(shí)，教師所有的貢獻(xiàn)和成本都在被考慮之列。捏造分配比率會(huì)使某一方面的成本貢獻(xiàn)率高而其他方面的成本貢獻(xiàn)率低。

在進(jìn)行作業(yè)成本分配時(shí)，還應(yīng)考慮“課程容量”問(wèn)題。如以教師講授為主的某門課程設(shè)定每堂課的學(xué)生容量為150人，那么在選修該門課的學(xué)生人數(shù)低于150人（假定為100人）時(shí)，那么分配到學(xué)生身上的成本應(yīng)為該門課程總成本的2/3，其余1/3的成本屬于未用容量成本。即對(duì)于每一門課程，要計(jì)算選修該課程的學(xué)生數(shù)與該門課程的學(xué)生容量之比，作為確定每門課的課程成本在已用容量與未用容量之間分配的比例。課程容量提供了計(jì)算未被充分利用資源相關(guān)成本的一種方法，有助于揭示高校教學(xué)中存在的資源浪費(fèi)、低效率等問(wèn)題。

將教師成本分配到四個(gè)作業(yè)中心后，再把相對(duì)應(yīng)每位教師的教學(xué)成本根據(jù)學(xué)時(shí)數(shù)分配到所上的具體課程里，然后再根據(jù)選修該課程的學(xué)生人數(shù)與該課程的課程容量將課程成本分配到最終的成本計(jì)算對(duì)象。

采用同樣的方法，將學(xué)院中非教學(xué)人員的成本和其他行政成本在科研輔助、教學(xué)輔助、學(xué)院管理和學(xué)生管理四大作業(yè)中進(jìn)行分配。

從間接培養(yǎng)中心分配來(lái)的各項(xiàng)成本，根據(jù)其性質(zhì)進(jìn)行分配，屬于終結(jié)資源動(dòng)因的直接計(jì)入培養(yǎng)成本，可納入院級(jí)作業(yè)中心的間接成本同院級(jí)作業(yè)中心一起采用上述方法進(jìn)行分配，可歸集到學(xué)院資源耗費(fèi)中的成本項(xiàng)目，與學(xué)院的資源費(fèi)用一起進(jìn)行成本分配，不能確定與學(xué)院作業(yè)相關(guān)，也不能確定與學(xué)院內(nèi)的各資源耗費(fèi)相關(guān)，可采用簡(jiǎn)單的方法，根據(jù)學(xué)生人數(shù)直接進(jìn)行分配。

（五）將科研支出和固定資產(chǎn)使用費(fèi)等計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本

對(duì)于科研支出，首先要按照上述教學(xué)人員經(jīng)費(fèi)支出模型的分配思路，將其他資源成本在各相應(yīng)的作業(yè)中進(jìn)行分配。最后將各資源費(fèi)用分配到“科研作業(yè)”和“科研輔助作業(yè)”中的成本進(jìn)行歸集、分類，根據(jù)科研支出產(chǎn)生的科研成果的收益期進(jìn)行相應(yīng)的分配。對(duì)于能夠在當(dāng)期使學(xué)生受益的支出直接計(jì)入當(dāng)期學(xué)生培養(yǎng)成本；對(duì)于在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)使學(xué)生受益的支出分?jǐn)傆?jì)入各期學(xué)生培養(yǎng)成本。

對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本的問(wèn)題，目前還沒(méi)有一致的意見(jiàn)。由于高校的固定資產(chǎn)種類繁多，而且各項(xiàng)固定資產(chǎn)并非依據(jù)各實(shí)際使用部門予以歸屬，因而，在不同的作業(yè)之間進(jìn)行合理的分?jǐn)偞嬖谥欢ǖ碾y度；再加之高校的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，沒(méi)有現(xiàn)成的折舊資料可供參考，計(jì)入多少無(wú)法確定。鑒于此，本文認(rèn)為，固定資產(chǎn)可不通過(guò)作業(yè)成本法進(jìn)行分配，而采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算法，根據(jù)學(xué)生人數(shù)并結(jié)合固定資產(chǎn)的使用年限分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期學(xué)生的培養(yǎng)成本。

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