河北醫(yī)科大學(xué) 康華

一、企業(yè)內(nèi)部控制定義及要素

企業(yè)內(nèi)部控制是以專業(yè)管理制度為基礎(chǔ)，以防范風(fēng)險(xiǎn)、有效監(jiān)管為目的，通過(guò)全方位建立過(guò)程控制體系、描述關(guān)鍵控制點(diǎn)和以流程形式直觀表達(dá)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)過(guò)程而形成的管理規(guī)范。

企業(yè)內(nèi)部控制要素主要有以下幾個(gè)方面：

(一)內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。

(三)控制活動(dòng)

控制活動(dòng)是企業(yè)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，采用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。

(四)信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。

(五)內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)及時(shí)加以改進(jìn)

二、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

近年來(lái)，隨著安然事件、世通事件、中航油事件以及杭蕭鋼構(gòu)事件的發(fā)生，世界各國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露引起了高度的重視。上海證券交易所和深圳證券交易所分別于2006年6月和9月發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》以及2006年12月8日中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱指引），2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱基本規(guī)范）。《指引》和《基本規(guī)范》均規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。其目的是通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管來(lái)促使上市公司完善內(nèi)部控制，促進(jìn)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范性。同時(shí)，社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部控制信息披露的需求也在不斷增加。但是現(xiàn)階段上市公司內(nèi)部控制信息披露的總體水平不高，除自身治理結(jié)構(gòu)不完善之外，外部監(jiān)管的有效性也遭到了質(zhì)疑。

國(guó)外對(duì)內(nèi)部控制信息披露的研究主要圍繞內(nèi)部控制的有效性與財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性之間的關(guān)系展開,特別是美國(guó)薩班斯-奧克斯利法案對(duì)內(nèi)部控制信息披露作出了一系列規(guī)定,為直接觀察內(nèi)部控制質(zhì)量提供了依據(jù),促進(jìn)了這個(gè)領(lǐng)域經(jīng)驗(yàn)研究迅速發(fā)展。Ashbangh和Doyle（2007）對(duì)SOX404要求下的公司的內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行了研究。研究指出，組織特征在很大程度上會(huì)影響其內(nèi)部控制信息披露，如組織的復(fù)雜性，在內(nèi)部控制建設(shè)上的相關(guān)投資以及組織是否經(jīng)歷了重大的變革等。

三、內(nèi)部控制現(xiàn)有不足的分析

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，本規(guī)范適用于在境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。這里所指的內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。雖然這樣，內(nèi)部控制的實(shí)施還是面臨著一些不足之處。

(一)社會(huì)認(rèn)同度低

雖然我國(guó)已經(jīng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了一些規(guī)定，但是內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)在我國(guó)并未引起足夠的重視，社會(huì)公眾并沒(méi)有對(duì)這一實(shí)物產(chǎn)生很大的關(guān)住和很強(qiáng)的認(rèn)可程度。這種較低的社會(huì)認(rèn)同度不僅表現(xiàn)在社會(huì)公眾、相關(guān)投資者和其他外部使用者對(duì)內(nèi)部控制的不關(guān)心，同時(shí)也表現(xiàn)在公司本身的不重視，管理層對(duì)內(nèi)部控制的漠不關(guān)心。雖然許多上市公司在年報(bào)中對(duì)內(nèi)部控制的狀況進(jìn)行了披露，但是這種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的自我意識(shí)不強(qiáng)，這一披露往往是流于形式，并沒(méi)有真正的評(píng)價(jià)表述本身的內(nèi)部控制的制度從而導(dǎo)致內(nèi)部控制的信息含量和信息的質(zhì)量都很低，并沒(méi)有完全按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，在披露本公司內(nèi)部控制局限性時(shí)，公司往往會(huì)花大篇幅去表述自己內(nèi)部控制的合理性而不是其真正存在的缺點(diǎn)。針對(duì)于內(nèi)部控制的審計(jì)問(wèn)題，也沒(méi)有得到相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重視，相關(guān)法律和法規(guī)等規(guī)定也存在一定問(wèn)題，這些規(guī)定的原則性都會(huì)強(qiáng)于其可操作性，使得公司沒(méi)有一個(gè)具體的、方便的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。這些原因都可能導(dǎo)致了上市公司在內(nèi)部控制信息披露上的差異并未在資本市場(chǎng)上得以體現(xiàn)。

(二)法規(guī)制度的不協(xié)調(diào)

目前可供上市公司作為內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要有之前已經(jīng)在我國(guó)上海證券交易所和深圳證券交易所實(shí)施的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和2008年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，另外在《證券法》、《公司法》中都有所提及。這些規(guī)定的同時(shí)執(zhí)行便可能導(dǎo)致公司在具體執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)出現(xiàn)混亂的情況。

1、對(duì)內(nèi)部控制概念界定、評(píng)價(jià)主體的規(guī)定不一致

在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)主體的規(guī)定，在本文上面也提到過(guò)，是指企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工。但是在《上交所指引》和《深交所指引》中規(guī)定的內(nèi)部控制是指由董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)，可見(jiàn)這里并沒(méi)有提及監(jiān)事會(huì)。

2、對(duì)內(nèi)部控制要素的規(guī)定不一致

在最新實(shí)施的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定，企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當(dāng)包括五方面的要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督、信息與溝通。這種“五要素”論同《上交所指引》和《深交所指引》中的“八要素”是有所不同的，在之前的指引中對(duì)內(nèi)部控制的建設(shè)和評(píng)價(jià)是從以下八方面進(jìn)行的，即目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇、控制活動(dòng)、信息與溝通、檢查監(jiān)督。這種規(guī)則上的不一致往往會(huì)導(dǎo)致公司在選擇指引時(shí)只會(huì)選擇較簡(jiǎn)單易行的進(jìn)行執(zhí)行，而沒(méi)有選擇最適合自己的一種披露方式

3、對(duì)自評(píng)報(bào)告是否需要鑒證的規(guī)定不一致

在《內(nèi)部控制基本規(guī)范》中并沒(méi)有明確的指出內(nèi)部控制的披露需要經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核實(shí)評(píng)價(jià)。而這一點(diǎn)在《上交所指引》和《深交所指引》中就有明確規(guī)定，如《上交所指引》第三十二條規(guī)定公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)披露在年報(bào)的同時(shí)，披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的提供核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。正如上面曾提到的原因，同時(shí)基于成本的考慮，公司就會(huì)選擇不聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，而《內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定也為公司的這一行為提供了合理性的依據(jù)。

4、是否強(qiáng)制性披露的規(guī)定不一致

不同規(guī)定在對(duì)待內(nèi)控披露方面也存在著強(qiáng)制性和自愿披露的差別。在《上交所指引》中就要求上市公司于2006年7月1日起編制內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，隨年報(bào)一起披露，這屬于一種強(qiáng)制性的規(guī)定。而在2008年1月發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2007年年度報(bào)告工作的通知》的規(guī)定中就指出，鼓勵(lì)有條件的上市公司隨年報(bào)一同披露內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和相應(yīng)的核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，這屬于一種自愿性披露。

(三)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)滯后

雖然我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)了各種規(guī)范指引，但是這些指引之間的銜接性并不是很好，容易造成評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的滯后。《上交所指引》是在2006年6月發(fā)布、2006年7月1日起實(shí)施的，《深交所指引》是在2006年9月發(fā)布、2007年1月實(shí)施的。而《內(nèi)部控制基本規(guī)范》是在上述兩指引出臺(tái)兩年后才發(fā)布的，并且與其相應(yīng)的評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引等更加靠后，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》是在2010年4月才發(fā)布、2011年1月1日起才會(huì)在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行。而原定于2009年7月1日?qǐng)?zhí)行的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，也推遲至2010年1月1日才執(zhí)行。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的滯后和缺失使上市公司在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)無(wú)所適從、評(píng)價(jià)依據(jù)比較雜亂。

(四)監(jiān)管力度不夠

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)的表示，公司并沒(méi)有因?yàn)閮?nèi)部控制的評(píng)價(jià)和披露等信息而受到處罰，也很少被出具非無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。盡管《上交所指引》中已經(jīng)要求了上市公司必須披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但是仍然有一部分的公司并沒(méi)有在年報(bào)中披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，這一現(xiàn)象也并沒(méi)有引起相關(guān)部門的重視和處罰。這種監(jiān)管力度的不足還體現(xiàn)在證券交易所和證監(jiān)會(huì)這些可以起到監(jiān)督作用的機(jī)構(gòu)。這種監(jiān)管力度的不足可能是由于一下幾方面因素造成的：第一，監(jiān)管主體的不明確，多個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就可能出現(xiàn)互相推卸責(zé)任的情況，最終導(dǎo)致監(jiān)管的缺失；第二，監(jiān)管部門對(duì)不合規(guī)行為的處罰手段往往是單一的罰款，這種方式并沒(méi)有對(duì)公司起到很大的威懾力。

四、相關(guān)對(duì)策

針對(duì)以上所提到的幾點(diǎn)不足之處，我們可以通過(guò)以下的措施進(jìn)行調(diào)節(jié)：

(一)提高社會(huì)認(rèn)同度

根據(jù)最新五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。為了使這些這些目標(biāo)不單只是條文，為了實(shí)現(xiàn)這些內(nèi)部控制的目標(biāo)，我們就要提高公眾對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)心和重視程度。對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)同度的認(rèn)識(shí)要分層次來(lái)進(jìn)行改進(jìn)。首先要通過(guò)法律法規(guī)、社會(huì)宣傳等方式讓公眾了解內(nèi)部控制的重要性和必要性。社會(huì)公眾往往會(huì)由于對(duì)一件事物了解的少而缺乏對(duì)其的重視，加強(qiáng)法律法規(guī)的制定可以讓公眾知曉內(nèi)部控制已經(jīng)在法律層次被認(rèn)可，加強(qiáng)宣傳可是使公眾更多的了解有關(guān)內(nèi)部控制的更具體的東西。其次，內(nèi)部控制在得到了公眾的認(rèn)可之后，自然就會(huì)引起企業(yè)的重視。為了更多的贏得公眾的好評(píng)、確保其有利的競(jìng)爭(zhēng)地位，企業(yè)就會(huì)加強(qiáng)內(nèi)部控制工作、披露高質(zhì)量和高信息含量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。最后，高質(zhì)量、高信息含量的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告得以披露，在市場(chǎng)上會(huì)出現(xiàn)各種有差異的內(nèi)部控制報(bào)告，也同樣再會(huì)引起社會(huì)公眾的關(guān)注。

(二)協(xié)調(diào)和完善法律法規(guī)

正如上面所講到的，目前關(guān)于內(nèi)部控制的規(guī)范性文件很多，除了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《上交所指引》、《深交所指引》之外，還存在著一些各個(gè)交易所每年出臺(tái)的年報(bào)工作通知等。這些文件對(duì)內(nèi)部控制的規(guī)定不盡相同，這些不同點(diǎn)不僅表現(xiàn)在上面提過(guò)的主體的不同、要素的差異等，有的甚至在內(nèi)部控制的基本概念界定方面都有所不同。面對(duì)這些由于法律規(guī)定的不同而導(dǎo)致的各個(gè)企業(yè)的自我評(píng)價(jià)各執(zhí)一詞并有相應(yīng)的理論支持的局面，證監(jiān)會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)有必要出臺(tái)統(tǒng)一的內(nèi)部控制的指引和具體規(guī)范，例如圍繞《內(nèi)部控制基本規(guī)范》所制定的一系列應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引等。但是同時(shí)要將以前的各種不統(tǒng)一的、與基本規(guī)范有抵觸的規(guī)定進(jìn)行修改或廢除。內(nèi)部控制制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一是完善上市公司內(nèi)部控制制度體系建設(shè)的基礎(chǔ)，也為內(nèi)部控制有效運(yùn)行提供保障。只有在統(tǒng)一的規(guī)范和規(guī)則的指引下，上市公司才可能建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，從而達(dá)到保證資產(chǎn)安全，合理規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果的經(jīng)營(yíng)的內(nèi)部控制目標(biāo)。

(三)建立統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

不同規(guī)范文件的存在，使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)時(shí)沒(méi)有一個(gè)固定的標(biāo)準(zhǔn)，使得其設(shè)計(jì)和評(píng)價(jià)過(guò)程顯得比較隨意，監(jiān)管部門也無(wú)法對(duì)其做出適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。隨著《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相繼出臺(tái)，由財(cái)政部、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》應(yīng)當(dāng)被看作是認(rèn)定和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的唯一標(biāo)準(zhǔn)，并以此來(lái)作為上市公司進(jìn)行自我評(píng)價(jià)的規(guī)范性文件，為上市公司本身內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)提供指導(dǎo)，為投資者決策提供依據(jù)。

(四)加大監(jiān)管力度

我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司的監(jiān)管存在很大的問(wèn)題。截止到目前為止，還沒(méi)有上市公司因?yàn)閮?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)或內(nèi)部控制信息披露不規(guī)范而受到處罰的，也很少見(jiàn)非無(wú)保留意見(jiàn)的內(nèi)部控制核實(shí)評(píng)價(jià)報(bào)告。證監(jiān)會(huì)和證券交易所的監(jiān)管應(yīng)該是最有力、最權(quán)威的監(jiān)管，為整個(gè)評(píng)價(jià)制度是否能有效執(zhí)行，是否能保護(hù)投資人利益，是否能維持證券市場(chǎng)的正常秩序提供保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)和證券交易所等監(jiān)管部門應(yīng)明確界定其監(jiān)管范圍、明確其職責(zé)分工，避免政出多門，效率低下；對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管和核實(shí)評(píng)價(jià)，應(yīng)由財(cái)政部進(jìn)行再監(jiān)管。證監(jiān)會(huì)和證券交易所應(yīng)加大處罰力度，采用多種處罰手段，以保證評(píng)價(jià)制度的有效執(zhí)行。