中鐵寶橋集團(tuán)有限公司 王丹

一、為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定義為：企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五要素入手，在具體評(píng)價(jià)中應(yīng)采取必要的技術(shù)方法，遵循規(guī)定的程序。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的程序一般包括：制定評(píng)價(jià)工作方案、組成評(píng)價(jià)工作組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、認(rèn)定控制缺陷、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編制評(píng)價(jià)報(bào)告等環(huán)節(jié)。

在企業(yè)具體操作的整個(gè)程序中，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試和認(rèn)定控制缺陷這兩個(gè)環(huán)節(jié)是評(píng)價(jià)的中心環(huán)節(jié)，是對(duì)具體控制活動(dòng)的符合性及有效性進(jìn)行認(rèn)定的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要綜合運(yùn)用相應(yīng)的技術(shù)方法，一般包括：個(gè)別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、控制測(cè)試、穿行測(cè)試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，在這些技術(shù)方法的運(yùn)用當(dāng)中，控制測(cè)試和穿行測(cè)試是最為常用的技術(shù)方法，而且是評(píng)價(jià)過程中最重要，也是必不可少的方法。

二、何為控制測(cè)試

控制的有效性就是指在控制能夠在各個(gè)控制點(diǎn)按照既定的設(shè)計(jì)得以一貫運(yùn)行。控制測(cè)試就是對(duì)控制執(zhí)行有效性進(jìn)行驗(yàn)證的一種方法，是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試的重要方法。通過這種方法能夠認(rèn)定我們通常開展的控制活動(dòng)是否在企業(yè)的各個(gè)層級(jí)有效地得以貫徹和執(zhí)行，為認(rèn)定內(nèi)控缺陷提供依據(jù)。

在評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)操作過程中，用企業(yè)“財(cái)務(wù)管理”流程下的二級(jí)子流程“資金管理”下的三級(jí)子流程“銀行存款對(duì)賬”財(cái)務(wù)控制活動(dòng)的控制測(cè)試實(shí)例，來說明控制測(cè)試的操作流程。

測(cè)試操作流程：通過對(duì)財(cái)務(wù)部門每月銀行存款對(duì)賬控制活動(dòng)一定量的抽樣，測(cè)試其對(duì)該流程每一個(gè)預(yù)先設(shè)定的控制步驟是否嚴(yán)格執(zhí)行，并形成控制文檔，控制文檔是體現(xiàn)控制生成結(jié)果的有力依據(jù)。該流程分為8個(gè)步驟，即8個(gè)控制點(diǎn)，登記銀行存款日記賬→核對(duì)賬戶明細(xì)→獲取銀行對(duì)賬單→核對(duì)對(duì)賬單→編制余額調(diào)節(jié)表→分析并處理未達(dá)賬項(xiàng)→抽查銀行對(duì)賬情況→存檔，流程中對(duì)每個(gè)控制點(diǎn)的控制措施都設(shè)定有詳細(xì)的描述，通過樣本的測(cè)試可以得出每個(gè)控制點(diǎn)是否存在不符或異常，測(cè)試人員據(jù)此編制控制測(cè)試工作底稿。如在“抽查銀行對(duì)賬情況”這一控制點(diǎn)，如果會(huì)計(jì)主管或指定的會(huì)計(jì)人員未執(zhí)行不定期抽查或并未留有可以證明履行抽查的證據(jù)，就證明該步驟未得到有效控制，如果此步驟是關(guān)鍵控制步驟，有可能導(dǎo)致整個(gè)流程控制失效，最后得出經(jīng)測(cè)試的流程控制是否有效的結(jié)論，就此一個(gè)完全的控制測(cè)試環(huán)節(jié)告一段落。

三、控制測(cè)試的要素和具體方法

（一）控制測(cè)試的六要素

在控制測(cè)試過程中，首先要明確測(cè)試的對(duì)象，既對(duì)什么進(jìn)行測(cè)試，這里我們要需要關(guān)注六個(gè)要素：主體、時(shí)間、地點(diǎn)、客體、目的、方式。

主體——已被授權(quán)或賦有職責(zé)的人是否執(zhí)行了控制，既執(zhí)行的主體；

時(shí)間——是否按事先設(shè)定的步驟逐一執(zhí)行，既控制發(fā)生的時(shí)間；

地點(diǎn)——是否涵蓋了所有適用的交易，既控制體現(xiàn)在何處；

客體——控制的對(duì)象是否得到了有效控制，既通過控制生成的結(jié)果在預(yù)期范圍內(nèi)；

目的——是否將已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)降低在可接受的范圍內(nèi)，既控制的目的得以實(shí)現(xiàn)；

方式——如何執(zhí)行控制活動(dòng)，既具體操作和控制的執(zhí)行過程是怎樣的。

沿用上例，在“銀行存款對(duì)賬”三級(jí)子流程的測(cè)試中，主體是財(cái)務(wù)部門出納、會(huì)計(jì)主管或指定復(fù)核人，時(shí)間是每月發(fā)生，客體是銀行存款對(duì)賬事項(xiàng)，地點(diǎn)即是否涵蓋了所有賬戶，目的是銀行對(duì)款對(duì)賬是否按預(yù)定的程序得到有效控制，方式是指具體的控制過程。六個(gè)要素在一項(xiàng)控制測(cè)試中完全得以體現(xiàn)。

（二）控制測(cè)試的具體方法

控制測(cè)試的具體方法有詢問和訪談、觀察、審閱和檢查、重新執(zhí)行等。詢問和訪談：測(cè)試人員對(duì)控制活動(dòng)執(zhí)行情況對(duì)控制主體進(jìn)行面對(duì)面的部問詢；觀察：測(cè)試人員對(duì)執(zhí)行中的控制，如資產(chǎn)保全、職責(zé)分離、安全維護(hù)等具體措施的實(shí)施實(shí)地觀察是否真實(shí)執(zhí)行，并查驗(yàn)其執(zhí)行的效果；審閱和檢查：測(cè)試人員對(duì)控制證據(jù)、生成的控制文檔或需要檢查的財(cái)務(wù)、技術(shù)、管理等各方面資料的實(shí)地檢查和審閱；重新執(zhí)行：為測(cè)試控制是真實(shí)有效的，測(cè)試人員對(duì)所選交易重新分析或重新執(zhí)行控制的整個(gè)過程。即重新處理交易樣本，以確認(rèn)處理是否正確。

這些方法在具體測(cè)試過程中，是綜合運(yùn)用的，其作用各不相同，當(dāng)僅運(yùn)用詢問或訪談、觀察或檢查，不足以獲取充分的證據(jù)時(shí)，需要將各種方法結(jié)合運(yùn)用。比如：在“銀行存款對(duì)賬”流程的測(cè)試過程中，對(duì)出納的登賬、對(duì)賬以及指定人員復(fù)核的步驟可以綜合運(yùn)用審閱、檢查或詢問等方法，驗(yàn)證符合性，對(duì)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表這一步驟，有必要的話可以運(yùn)用重新執(zhí)行的方法，驗(yàn)證調(diào)節(jié)表編制和未達(dá)賬項(xiàng)處理的正確性。

（三）測(cè)試的程度和范圍

測(cè)試中，對(duì)于測(cè)試客體，由于控制執(zhí)行的頻次各不相同，有些控制的頻次相當(dāng)高，一日多次發(fā)生，需要確定大致范圍和程度，這就是對(duì)測(cè)試樣本量的確定，需要采用抽樣法，只有科學(xué)合理地確定樣本量，才能保證測(cè)試結(jié)果相對(duì)合理，將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降致最低。通常運(yùn)用任意抽樣法、隨機(jī)抽樣法、統(tǒng)計(jì)抽樣法。

樣本量一般不低于測(cè)試總量的10%，實(shí)務(wù)操作過程中，視業(yè)務(wù)發(fā)生頻次大致可確定為：

每年發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，直接抽取該筆業(yè)務(wù)樣本，如果該筆樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；每季發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于2個(gè)樣本，若任何一個(gè)樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；每月發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于4個(gè)樣本，若任何一個(gè)樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；介于每月發(fā)生一次至每周發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于12個(gè)樣本，若任何一個(gè)樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；介于每周發(fā)生一次至每日發(fā)生一次的業(yè)務(wù)，隨機(jī)抽取不少于20個(gè)樣本，若2個(gè)以上樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；若1個(gè)樣本出現(xiàn)異常，增加3個(gè)樣本進(jìn)行補(bǔ)充測(cè)試，若補(bǔ)充的樣本任何一個(gè)出現(xiàn)異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；每日多次發(fā)生的業(yè)務(wù)（即常規(guī)業(yè)務(wù)），隨機(jī)抽取樣本量不少于30個(gè)，若2個(gè)以上樣本異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；若1個(gè)樣本異常，需要增加15個(gè)樣本進(jìn)行補(bǔ)充測(cè)試，補(bǔ)充樣本任何一個(gè)出現(xiàn)異常，則測(cè)試結(jié)論為控制失效；其余情況視為控制有效。

（四）測(cè)試的記錄

對(duì)于每一個(gè)子流程的測(cè)試應(yīng)編制測(cè)試記錄，形成工作底稿，作為形成測(cè)試結(jié)論的有效證據(jù)。測(cè)試記錄應(yīng)體現(xiàn)各流程的各個(gè)控制點(diǎn)的控制要求和實(shí)際執(zhí)行情況的描述，以及測(cè)試樣本發(fā)現(xiàn)的具體情況，并記錄發(fā)現(xiàn)的問題和各控制點(diǎn)是否有效的結(jié)論，測(cè)試記錄應(yīng)由測(cè)試人員、復(fù)核人員、控制執(zhí)行人員共同簽認(rèn)，以此作為整個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)下一環(huán)節(jié)，“缺陷認(rèn)定”的依據(jù)。測(cè)試記錄是對(duì)整個(gè)測(cè)試過程的完整記錄，記錄形成之后，表明控制測(cè)試基本結(jié)束。

四、控制測(cè)試在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題

（一）以上所談到的測(cè)試都是對(duì)控制活動(dòng)中生成的文檔證據(jù)進(jìn)行測(cè)試，那么在沒有文檔證據(jù)的情況下如何測(cè)試呢？

比如企業(yè)在大型設(shè)備購置前的考察環(huán)節(jié)，對(duì)廠商深度了解和比對(duì)的過程沒有形成有證明力的控制文檔，在實(shí)際測(cè)試中，如何驗(yàn)證企業(yè)在此環(huán)節(jié)控制的有效性呢？測(cè)試人員可以通過對(duì)公司活動(dòng)的觀察以及對(duì)控制責(zé)任人或適當(dāng)人員的訪談來完成測(cè)試，了解控制主體能力及盡職情況，結(jié)合控制環(huán)境的各項(xiàng)因素（管理層的經(jīng)營理念和風(fēng)格）等以及職業(yè)經(jīng)驗(yàn)加以判斷。

（二）對(duì)于測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的問題，測(cè)試人員應(yīng)與控制執(zhí)行人員及時(shí)溝通，確認(rèn)問題是否屬于控制缺陷，或補(bǔ)充樣本進(jìn)行測(cè)試，不能盲目定性，發(fā)現(xiàn)的問題要由雙方人員確認(rèn)

測(cè)試人員完成的記錄應(yīng)交由指定人員進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核人員對(duì)測(cè)試的質(zhì)量負(fù)責(zé)，并注意證據(jù)性文件的歸檔，尤其是存在控制缺陷的證據(jù)性文件。

（三）測(cè)試中會(huì)遇到控制例外和控制偏差的情況出現(xiàn)

控制例外是指某項(xiàng)業(yè)務(wù)由于特殊原因不能按照控制設(shè)計(jì)的要求被執(zhí)行或沒有被執(zhí)行；控制偏差是指控制運(yùn)行偏離設(shè)計(jì)的情況。對(duì)于控制例外和控制偏差要分析其屬性，是系統(tǒng)性偏差還是隨機(jī)性偏差，二者的區(qū)別為是否為具有特殊原因的、在某種客觀情況下的、或是偶發(fā)的，如果是系統(tǒng)性偏差，直接認(rèn)定為控制缺陷，若是隨機(jī)性偏差，則擴(kuò)大測(cè)試樣本量來進(jìn)一步判斷。當(dāng)發(fā)現(xiàn)控制例外和控制偏差時(shí)，要分析偏差是否為共同特性，或由一個(gè)基本差錯(cuò)造成，再或?qū)刂频睦斫馐欠裼姓`、樣本是否則為無效樣本，需要考慮企業(yè)管理層是否知曉，是否對(duì)控制有所干預(yù)而導(dǎo)致，管理層是否做出反映等。以此來綜合判斷控制是否有效。

控制測(cè)試是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一種重要的、最為常用的技術(shù)方法，正確有效地運(yùn)用控制測(cè)試，才能順利完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

參與文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010

[2]企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》編寫組.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引.立信會(huì)計(jì)出版社,2010

[3]李鳳鳴，王會(huì)金.審計(jì)技術(shù)方法.北京大學(xué)出版社,2001