□文/楊 瑚

（河西學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 甘肅·張掖）

長期以來，無形資產(chǎn)會計確認(rèn)與計量問題既是會計理論研究的難點，又是無形資產(chǎn)會計研究的核心。從會計角度看，企業(yè)無形資產(chǎn)的來源一般有外購、接受投資和自行開發(fā)三個途徑，縱觀現(xiàn)代會計核算方法，可以發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)會計確認(rèn)中都沿循一種方法，即將外購和接受投資的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的絕大部分支出確認(rèn)為當(dāng)期費用，因此對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本核算方法并不準(zhǔn)確，不能正確反映其成本，從而使得企業(yè)無形資產(chǎn)無法準(zhǔn)確地被估算列入會計報表。財政部于2006年2月針對無形資產(chǎn)在實施過程中出現(xiàn)的問題，對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進行了修訂，修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》已于2007年1月開始在上市公司實施。

一、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量現(xiàn)狀

企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)自行研究與開發(fā)取得的無形資產(chǎn)，內(nèi)容包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等。一般情況下，內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本是由研制該資產(chǎn)所消耗的物化勞動和活勞動費用所構(gòu)成的，同時，內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)直接相關(guān)的成本如注冊登記費、法律費用、印刷費、制作費等作為無形資產(chǎn)計量已成為現(xiàn)行會計慣例，而對于研究與開發(fā)成本是否資本化的問題，就成為計量中的核心問題。

新會計準(zhǔn)則制定前，我國企業(yè)對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，大多數(shù)趨向于費用化計量模式，即自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值按取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用，這種確認(rèn)與計量方法體現(xiàn)了無形資產(chǎn)價值計量的不確定性和謹(jǐn)慎性原則要求，但是由于其價值反映的不完整，無法正確反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)，也可能扭曲企業(yè)利潤趨勢，引起利潤降低。同時，也有一些企業(yè)將自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)支出全部予以資本化，雖然該種方法比較真實地反映了企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值，但是沒能反映價值創(chuàng)造的高風(fēng)險性，忽視了價值的不確定性，有違謹(jǐn)慎性原則的要求。針對這一現(xiàn)狀，我國制定了新經(jīng)濟形勢下的會計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則對于企業(yè)研究開發(fā)階段的支出部分費用化、部分資本化的處理有了很大的改進。

二、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量中存在的問題

（一）企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的問題

1、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)過于遵循穩(wěn)健原則，確認(rèn)范圍較窄。經(jīng)濟學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)多達29項，目前美國評值公司所涉及的無形資產(chǎn)達23項，且有日漸增多的趨勢。而我國實務(wù)中運用的單項評估的無形資產(chǎn)只有12項，列入財務(wù)會計系統(tǒng)的只有六七項，多數(shù)無形資源在財務(wù)會計中得不到反映。我國絕大多數(shù)企業(yè)對知識資源和無形資產(chǎn)意識淡薄，認(rèn)為固定資產(chǎn)才是企業(yè)真正的資產(chǎn)，多數(shù)中小企業(yè)甚至是上市公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，無形資產(chǎn)一欄為空白，自創(chuàng)無形資產(chǎn)更是被絕大多數(shù)企業(yè)忽略不計。傳統(tǒng)會計側(cè)重于反映物質(zhì)資產(chǎn)，入賬確認(rèn)的無形資產(chǎn)主要有外購無形資產(chǎn)，如外購商標(biāo)權(quán)、外購?fù)恋厥褂脵?quán)等，而自創(chuàng)無形資產(chǎn)往往不作為資產(chǎn)在賬面上反映，如企業(yè)自行開發(fā)使用的技術(shù)專利、企業(yè)自身良好的信譽和企業(yè)文化等，同樣可以為企業(yè)帶來利潤，但我國的會計準(zhǔn)則大多數(shù)不予以確認(rèn)。這種處理模式帶來的問題是:一方面企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)并不是企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)的價值不能得到全面的體現(xiàn)，不利于衡量企業(yè)的真正價值；另一方面在財務(wù)報表中不披露企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)的詳細(xì)項目，不利于投資人了解企業(yè)無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及在無形資產(chǎn)方面的科研投入與技術(shù)含量的高低。

2、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)趨于費用化，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)不能夠真實反映。在我國，目前大多數(shù)企業(yè)對于無形資產(chǎn)的計量傾向于費用化模式，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用，這種確認(rèn)與計量方法體現(xiàn)了無形資產(chǎn)價值計量的不確定性和謹(jǐn)慎性原則要求，有利于保護所有者權(quán)益，便于操作，同時鼓勵了企業(yè)對新產(chǎn)品、新技術(shù)的研究開發(fā)，使企業(yè)取得了稅收優(yōu)惠，但是由于其價值反映的不完整，無法反映企業(yè)資產(chǎn)價值，同時也存在了不少問題:（1）對于快速發(fā)展的軟件行業(yè)來說影響較大，對軟件行業(yè)的研究與開發(fā)費用采用全部費用化的會計政策，會導(dǎo)致這些行業(yè)的企業(yè)資產(chǎn)被低估，因為軟件行業(yè)是一個高科技含量的行業(yè)，其主要產(chǎn)品是軟件開發(fā)人員開發(fā)的軟件；（2）與世界現(xiàn)行的自創(chuàng)無形資產(chǎn)計價方法不一致，無法實現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)計價與世界接軌，導(dǎo)致自創(chuàng)無形資產(chǎn)由于計價方法的不同而導(dǎo)致資本的價值出現(xiàn)較大差異；（3）它違反會計核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則，凡支出的效益僅與本年度相關(guān)的，應(yīng)作為收益性支出在本年度作為成本或費用支出；凡是支出的收益與幾個會計年度相關(guān)的，應(yīng)作為資本性支出。自創(chuàng)無形資產(chǎn)支出的經(jīng)濟效益與幾個會計年度相關(guān)，就應(yīng)當(dāng)劃入資本性支出。而準(zhǔn)則的做法沒有更好地體現(xiàn)配比原則。配比原則要求在確定各個經(jīng)營成果時，應(yīng)盡可能地把特定收入相關(guān)的全部成本從其收入中減去。而企業(yè)進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)的目的是非常明確的，即在未來取得更好的經(jīng)營成果。它與未來各期收益密切相關(guān)；（4）不利于企業(yè)增加技術(shù)創(chuàng)新。這是由我國特定的經(jīng)濟體制決定的，我國對企業(yè)的考核目標(biāo)主要還是利潤，企業(yè)的經(jīng)營者又有短期利益的趨向，而無形資產(chǎn)的研發(fā)支出所帶來的效益一般不會在研發(fā)成功的當(dāng)時就得以實現(xiàn)，而只能在未來幾個會計年度實現(xiàn)。因此管理者們不會投入大量資金進行他們可能看不到收益的投資，相反他們卻可以利用無形資產(chǎn)研發(fā)支出來操縱利潤。

3、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究開發(fā)費用的確認(rèn)不合理。企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段是不可分割的兩個階段，二者有著密切的前后承接的關(guān)系。但是，新準(zhǔn)則人為地將二者分開，研究階段的支出費用化，開發(fā)階段的支出有條件的資本化，這種做法缺乏合理性。因為在一些研究開發(fā)中，研究費用和開發(fā)費用的支出并沒有明確的界限，這種劃分方法顯然過于籠統(tǒng)。

4、企業(yè)自創(chuàng)品牌價值未被確認(rèn)，企業(yè)的真實價值不能體現(xiàn)。全球科技、經(jīng)濟的飛速發(fā)展使得國內(nèi)市場國際化，市場競爭日趨激烈，企業(yè)競爭不再是產(chǎn)品的競爭，而是品牌的競爭。市場經(jīng)濟，品牌是金，品牌是決勝市場的重要籌碼。擁有品牌就擁有市場競爭力，在激烈的市場競爭中，品牌是企業(yè)的靈魂。品牌對企業(yè)生存和發(fā)展關(guān)系重大，因此品牌資產(chǎn)計價問題越來越重要。外購品牌資產(chǎn)計價，已得到世界認(rèn)可，而自創(chuàng)品牌資產(chǎn)計價問題較為困難。在信息時代，企業(yè)依靠自創(chuàng)技術(shù)和自創(chuàng)品牌所帶來的經(jīng)濟利益遠遠超過了其他資產(chǎn)所創(chuàng)造的價值。即使自創(chuàng)無形資產(chǎn)沒有得到認(rèn)可，只要能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，照樣可以計入無形資產(chǎn)范圍。對于自創(chuàng)品牌，應(yīng)該采用市場價值法進行計量，根據(jù)它所帶來的經(jīng)濟利益，正確估算出其價值，計入自創(chuàng)無形資產(chǎn)。

（二）企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量中存在的問題

1、不符合一致性原則和真實性原則。自創(chuàng)和外購無形資產(chǎn)只是來源不同的相同性質(zhì)的資產(chǎn)，但是準(zhǔn)則規(guī)定外購無形資產(chǎn)按照購買價格計入成本，就包含了開發(fā)該項資產(chǎn)的全部成本，然而自創(chuàng)無形資產(chǎn)卻只能確認(rèn)很小的部分成本。各種無形資產(chǎn)的入賬方法不一致，導(dǎo)致報表披露信息缺乏可比性，同時還存在著大量的賬外資產(chǎn)無法在表內(nèi)披露，使會計報表無法有效地為使用人服務(wù)。

2、違反了劃分資本性與收益性支出原則。資本性與收益性支出劃分原則要求，凡是企業(yè)的支出只與本年度有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出計入當(dāng)期損益，凡是支出與幾個年度有關(guān)的，就應(yīng)當(dāng)作為資本性支出，列入資產(chǎn)類項目，在以后各收益期內(nèi)分?jǐn)?。自?chuàng)無形資產(chǎn)相關(guān)的開發(fā)支出顯然是應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)項目，是一項資本性支出。企業(yè)重要考核指標(biāo)是利潤，大量開發(fā)費用的開支計入當(dāng)期損益，造成企業(yè)利潤的下降，特別是一些高新技術(shù)企業(yè)的研究和開發(fā)費用的投入相當(dāng)高，如果都直接進入當(dāng)期損益肯定會使企業(yè)的賬面利潤數(shù)額很低，這樣必然會導(dǎo)致部分經(jīng)營者為達到有關(guān)考核指標(biāo)的要求而轉(zhuǎn)向追求短期利益，忽視對企業(yè)有長期利益的技術(shù)開發(fā)的投資，不利于我國無形資產(chǎn)的開發(fā)。

3、歷史成本原則對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)計量的局限性。傳統(tǒng)會計對外購和接受投資而取得的無形資產(chǎn)的計量比較合理。但是，歷史成本原則對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的計量，卻有以下不可避免的局限性:（1）成本的不完整性。從理論上講，按歷史成本原則，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本應(yīng)包括從研究開發(fā)至獲得成果的整個過程發(fā)生的全部費用。但在實際的會計操作中，研究開發(fā)一項無形資產(chǎn)需要很長時間，風(fēng)險性也比較高，成功性不確定，企業(yè)出于穩(wěn)健性原則考慮，對所發(fā)生的研究開發(fā)費用作為期間費用計入當(dāng)期損益，而不予以資本化。這樣，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值只是依據(jù)取得時發(fā)生的費用，而不包括研究開發(fā)此項專利期間發(fā)生的費用支出，其會計價值不是它的全部歷史成本，很不完整；（2）成本的弱對應(yīng)性。在很多情況下，企業(yè)的幾項無形資產(chǎn)可能是一并開發(fā)出來的，如企業(yè)品牌、商譽、市場占有率，他們可能是企業(yè)采取正確的廣告策略，花費大量廣告費用產(chǎn)生的共同結(jié)果。在分配聯(lián)合成本時，很難確定各自應(yīng)分擔(dān)的份額，與真實的成本對應(yīng)性不強，使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值只是象征性的，并沒有實際意義。

三、企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的探究

（一）拓展自創(chuàng)無形資產(chǎn)范圍，將價值較大的自創(chuàng)無形資產(chǎn)合理確認(rèn)。知識經(jīng)濟環(huán)境下，自創(chuàng)無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占比重越來越大，有的已居主導(dǎo)地位?，F(xiàn)代的一些高科技企業(yè)，僅憑著一項專利或一套軟件產(chǎn)品，卻能在一年創(chuàng)造出30%的利潤。例如只有十幾名員工的Netscape公司沒有任何傳統(tǒng)意義上的固定資產(chǎn)，卻在不到五年的時間里創(chuàng)造了20億美元的市值，在這種情況下，依據(jù)傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則，對自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認(rèn)或僅以不超過初始成本額確認(rèn)，無疑會使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。因此，我們必須擴大自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，既要對外購的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)，也要對自創(chuàng)無形資產(chǎn)進行合理的確認(rèn)。另一方面，自創(chuàng)無形資產(chǎn)不能僅局限于準(zhǔn)則規(guī)定的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，而要從會計信息的相關(guān)性出發(fā)對自創(chuàng)的商標(biāo)、、非專利技術(shù)、良好的信譽、社會回報率、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)評報告等自創(chuàng)資產(chǎn)均進行確認(rèn)，從而全面客觀地反映企業(yè)實際擁有的或控制的無形資產(chǎn)。

（二）將人力資源、自創(chuàng)品牌、企業(yè)文化等合理估算確認(rèn)為無形資產(chǎn)。人力資源作為一種生產(chǎn)要素，同樣應(yīng)作為企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭實質(zhì)上是人才的競爭，企業(yè)對人才的投入將會越來越多，因為從無形資產(chǎn)的構(gòu)成來看，任何一項無形資產(chǎn)首先消耗一定量的物化勞動，如開發(fā)某項專利，在專利研究、實驗、申請過程中，企業(yè)所消費的財力、物力都表現(xiàn)在無形資產(chǎn)的價值構(gòu)成中。其次，無形資產(chǎn)更多的是消耗大量的活勞動及人力資源成本，因此，人力資本是絕對不能忽略的部分。一項計算機軟件的開發(fā)，雖然消耗一定數(shù)量的有形資產(chǎn)，但更多的是開發(fā)軟件人的勞動消耗，如果對人力資源不加以確認(rèn)和計量，將會導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重失真。對于人力資源的支出成本的計量問題，可以根據(jù)人力資源能為企業(yè)帶來的超額收益進行資本化來確認(rèn)人力資源的價值，這樣也就符合了確認(rèn)依據(jù)中成本能夠計量的規(guī)定。

一直以來，自創(chuàng)品牌由于其支出成本不能可靠計量，被排除在無形資產(chǎn)之外。這種自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。比如，美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車一家的賬面價值，但其產(chǎn)值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和，這不能不歸功于微軟公司的自創(chuàng)品牌，由此可以看到，如果不確認(rèn)自創(chuàng)品牌，會使很多高科技企業(yè)的價值不能得到全面反映。

另一方面，企業(yè)最牢固、最有活力的基礎(chǔ)是企業(yè)文化，它決定了企業(yè)職工的價值觀、精神風(fēng)貌、工作態(tài)度、行為準(zhǔn)則，進而影響企業(yè)的形象和經(jīng)營業(yè)績，可以說，企業(yè)文化是企業(yè)經(jīng)營與發(fā)展的一個基石，然而我國企業(yè)對外披露的財務(wù)報表中卻沒有它的一席之地，社會公眾因而少了一個了解企業(yè)的重要窗口，但是它的作用已經(jīng)超過靜態(tài)數(shù)據(jù)，對企業(yè)的發(fā)展起到重要的作用。因此，應(yīng)該將企業(yè)文化合理計入企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)。

（三）設(shè)置合理的會計科目，將企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)成本資本化。我們可以設(shè)立一個中間過渡科目，即“無形資產(chǎn)開發(fā)費用”。在無形資產(chǎn)研究開發(fā)階段，借記“無形資產(chǎn)開發(fā)費用”，貸記“銀行存款”等科目。在無形資產(chǎn)開發(fā)完成后，如果開發(fā)失敗，或者市場上已經(jīng)產(chǎn)生了更先進的技術(shù)使開發(fā)成果無法為企業(yè)帶來超額收益，則將“無形資產(chǎn)開發(fā)費用”中的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；如果開發(fā)成功，即開發(fā)的無形資產(chǎn)可以使用或銷售，并為企業(yè)帶來超額收益，則將“無形資產(chǎn)開發(fā)費用”中的金額和依法取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的律師費、注冊費一并轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，即將開發(fā)費用資本化，準(zhǔn)確計算出自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本。具體做法是:

在無形資產(chǎn)賬目下設(shè)“無形資產(chǎn)—研究支出”與“無形資產(chǎn)—開發(fā)支出”兩個明細(xì)賬，目的是為了歸集不同階段的研發(fā)支出。在銀行存款下，開設(shè)一個“研究與開發(fā)支出基金”分類賬戶，歸集為項目準(zhǔn)備的項目基金。由于自創(chuàng)無形資產(chǎn)在投入使用之后，跟其他無形資產(chǎn)的賬戶處理沒有太大差異，因此在這里僅介紹自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成階段的會計處理方法。

（1）啟動研究與開發(fā)基金時:

借:銀行存款—研究與開發(fā)支出基金

貸:銀行存款

（2）購買原材料或設(shè)備時:

借:原材料〔或設(shè)備〕

貸:銀行存款—研究與開發(fā)支出基金

（3）進入研究階段，歸集研究階段的支出:

借:無形資產(chǎn)—研究支出

貸:原材料（應(yīng)付工資、制造費用等）

（4）研究階段結(jié)束后，根據(jù)項目評估的結(jié)果:如果項目進展順利，則將研究階段歸集的支出轉(zhuǎn)入開發(fā)階段:

借:無形資產(chǎn)—開發(fā)支出

貸:無形資產(chǎn)—研究支出

如果項目宣告失敗，則歸集的費用記入當(dāng)期費用:

借:管理費用

貸:無形資產(chǎn)—研究支出

（5）進入開發(fā)階段后，根據(jù)所發(fā)生的費用及支出:

借:無形資產(chǎn)—開發(fā)支出

貸:原材料（應(yīng)付工資、累計折舊等）

（6）開發(fā)結(jié)束后:

如果開發(fā)失敗，則將開發(fā)過程中歸集的支出費用化:

借:管理費用

貸:無形資產(chǎn)—開發(fā)支出

如果獲得成功，則:

借:無形資產(chǎn)

貸:無形資產(chǎn)—開發(fā)支出

（四）提高會計信息披露的科學(xué)性，表外披露計量困難的自創(chuàng)無形資產(chǎn)。對于用貨幣計量的自創(chuàng)無形資產(chǎn)，應(yīng)以定量的形式在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中披露，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等；對于無法用貨幣計量的無形資產(chǎn)，應(yīng)以定性的形式在會計報表附注中披露。這種定量和定性信息相結(jié)合的披露方式，體現(xiàn)了會計信息的相關(guān)性、充分性、完整性，如反映員工文化素質(zhì)的學(xué)歷、員工技術(shù)技能的職稱、高層管理人員的工作經(jīng)歷、主要客戶名單、網(wǎng)絡(luò)域名等信息。對于自創(chuàng)無形資產(chǎn)在未來獲利能力的不確定性，也可用定性的方式謹(jǐn)慎地向會計信息用戶作恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>

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