西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 吳芝霖 邵鵬斐

隨著注冊會計(jì)師行業(yè)的不斷發(fā)展，注冊會計(jì)師提供的服務(wù)項(xiàng)目也不斷得到拓展。從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)到現(xiàn)在名目繁多的非審計(jì)服務(wù)，如養(yǎng)老認(rèn)證、醫(yī)療認(rèn)證、倫理鑒證等，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍在不斷擴(kuò)大，隨著其業(yè)務(wù)的不斷拓展，企業(yè)倫理鑒證服務(wù)逐漸發(fā)展起來。然而，企業(yè)倫理鑒證是一種新的非審計(jì)業(yè)務(wù)，不同于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)，而且企業(yè)倫理鑒證的內(nèi)容和形式目前并沒有統(tǒng)一的定論。本文擬試圖從食品安全的角度對企業(yè)倫理鑒證做一個(gè)詮釋，大致安排如下：第一部分介紹企業(yè)開展倫理鑒證服務(wù)的必要性，第二部分從食品安全的角度談企業(yè)倫理鑒證，第三部分對注冊會計(jì)師開展企業(yè)倫理鑒證提出建議。

一、企業(yè)開展倫理鑒證服務(wù)的必要性

“企業(yè)倫理（enterprise ethics）是企業(yè)經(jīng)營本身的倫理。不僅企業(yè)，凡是與經(jīng)營有關(guān)組織都包含有倫理問題。只要由人組成的集合體在進(jìn)行經(jīng)營活動，在本質(zhì)上始終都存在著倫理問題。一個(gè)有道德的企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視人性，不與社會發(fā)生沖突與摩擦，積極采取對社會有益的行為?！边@是百度百科對企業(yè)倫理的解釋。從解釋中不難看出，企業(yè)倫理應(yīng)該是企業(yè)的一種自我規(guī)范和約束，是企業(yè)基于自身“道德”建設(shè)的一種主動性行為。近年來，隨著“安然”、“安達(dá)信”、“世通”等一系列大公司的倒閉和財(cái)務(wù)造假丑聞，企業(yè)倫理也越來越受到關(guān)注，尤其是隨著SA8000標(biāo)準(zhǔn)的推行，由此也催生了審計(jì)的新功能——企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)（ethicsattestation service）。企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)是將一般規(guī)范倫理的原則和方法應(yīng)用于工商管理活動中，是指企業(yè)以合法手段從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時(shí)所應(yīng)遵守的道德規(guī)范，是關(guān)于企業(yè)公平競爭、市場營銷策略、公共關(guān)系、社會責(zé)任、消費(fèi)者及員工道德修養(yǎng)等多方面的行為準(zhǔn)則。企業(yè)倫理猶如航海中的一座燈塔，明確的為企業(yè)這艘大船指明航向，而注冊會計(jì)師的倫理鑒證好比這座燈塔的守護(hù)者，只有確保了燈塔的一切正常，才能保證航海的安全。

（一）內(nèi)在動因 蔡春等（2005）認(rèn)為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的不斷加強(qiáng)是企業(yè)開展倫理鑒證的內(nèi)在動因。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷成熟發(fā)展，企業(yè)的社會參與度越來越高，作為市場經(jīng)濟(jì)中的一份子，企業(yè)已不僅僅是傳統(tǒng)意義上的盈利單位，而是越來越多的參與到社會的各個(gè)方面，企業(yè)的社會屬性越來越得到淋漓盡致的發(fā)揮，因此，企業(yè)的社會責(zé)任也在不斷擴(kuò)大和深化，進(jìn)而對審計(jì)提出了更高的要求。

（二）會計(jì)師事務(wù)所拓展新興業(yè)務(wù)的需要 傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)一直是事務(wù)所提供的核心服務(wù)，但由于傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)市場競爭激烈，利潤下滑，各個(gè)事務(wù)所不斷尋求新的利潤源泉，這也是近些年來非審計(jì)服務(wù)蓬勃發(fā)展的原因之一。普華永道在2009年的全球年度回顧就顯示，普華永道2005年～2009年的業(yè)務(wù)收入中，非審計(jì)服務(wù)收入所占的比重分別是44.91%、46.64%、48.34%、50.67%和49.78%。普華永道的非審計(jì)服務(wù)在其整個(gè)服務(wù)收入中占了將近一半的份額，有些年份甚至超過傳統(tǒng)的審計(jì)收入。近些年來，“四大”更是不遺余力的拓展自己的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入。相比較所謂的“四大”，國內(nèi)事務(wù)所開展非審計(jì)服務(wù)的項(xiàng)目有限，而且比例不高，所以很有必要去開拓新興業(yè)務(wù)。

（三）企業(yè)社會責(zé)任不斷完善與發(fā)展的需要 近年來，越來越多的企業(yè)越來越重視企業(yè)社會責(zé)任，企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告雖然不作為強(qiáng)制性披露的一部分，但是還是越來越多的企業(yè)自愿的向公眾披露企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告，特別是一些大型的企業(yè)更熱衷于披露社會責(zé)任報(bào)告，然而，頻頻遭到媒體曝光的一些事件例如“中石化問題油事件”、“雙匯瘦肉精事件”等也在此將公眾的視線引向了企業(yè)社會責(zé)任，究竟企業(yè)披露的社會責(zé)任報(bào)告的可信度有多高？企業(yè)真的像社會責(zé)任報(bào)告披露的那樣行事嗎？顯然需要引入一種第三方的監(jiān)督，才能確保企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告的質(zhì)量，那么，注冊會計(jì)師的倫理鑒證便成為一種需要。

二、從食品安全的角度談企業(yè)倫理鑒證

2011年眾多的食品安全事件一次又一次的刺激著公眾本已麻木的神經(jīng)。食品安全事件屢禁不止，究竟是制度的缺失還是監(jiān)管的錯位？那么，審計(jì)師又可以在其中扮演什么樣的角色呢？下文將從國內(nèi)外食品安全的監(jiān)管模式角度出發(fā)，探討一下審計(jì)師從食品安全監(jiān)管方面開展倫理鑒證服務(wù)的可行性。

（一）國外食品安全監(jiān)管模式 國外的食品安全監(jiān)管模式大致可以劃分為以下三種：第一種是以美國為代表的“共同監(jiān)管”的模式；第二種是以加拿大為代表的“單一監(jiān)管”模式；第三種是以英國為代表的“獨(dú)立監(jiān)管”模式。（1）共同監(jiān)管模式。目前美國采用的是這種模式。在美國，聯(lián)邦一級的監(jiān)管機(jī)構(gòu)主要有三個(gè)：美國衛(wèi)生和人類服務(wù)部（U.S.Health and Human Services）、美國國家環(huán)境保護(hù)署（U.S.Environmental Protection Agency）和美國農(nóng)業(yè)部（U.S.DepartmentofAgriculture）。其中，衛(wèi)生和人類服務(wù)部所屬的食品藥品管理局負(fù)責(zé)包括所有州際貿(mào)易中的國產(chǎn)和進(jìn)口食品安全（不包括肉類、家禽和部分蛋類產(chǎn)品），以及野味類、食品添加劑、動物飼料和獸藥安全；疾病預(yù)防和控制中心負(fù)責(zé)公共健康監(jiān)督以及傳染病的預(yù)防；國家健康研究院和農(nóng)業(yè)研究服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)與食品安全有關(guān)的研究工作；教育和推廣服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)研究、教育、普及項(xiàng)目擴(kuò)大；經(jīng)濟(jì)研究司負(fù)責(zé)研究司法、監(jiān)督分析、食源性疾病支出等問題。EPA負(fù)責(zé)殺蟲劑產(chǎn)品的生產(chǎn)許可證發(fā)放以及制定食品和動物飼料中殺蟲劑殘留限值，還負(fù)責(zé)有關(guān)水和食物有毒化學(xué)物質(zhì)的管理和研究項(xiàng)目。USDA所屬的食品安全檢疫局負(fù)責(zé)確保所有國產(chǎn)和進(jìn)口肉類、家禽和部分蛋類產(chǎn)品的安全（不包括野味類）；動植物健康檢驗(yàn)局負(fù)責(zé)動植物健康；農(nóng)業(yè)市場服務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)作物產(chǎn)品的等級及標(biāo)準(zhǔn)（非安全方面）以及政府職能標(biāo)準(zhǔn)工作；谷物檢驗(yàn)、包裝以及牲畜圍欄管理局負(fù)責(zé)谷類及牲畜營銷。此外，各州政府食品安全機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)管理其轄區(qū)內(nèi)的所有食品，并與食品和藥品管理局和其他聯(lián)邦機(jī)構(gòu)合作，共同對食品安全進(jìn)行管制。（2）單一監(jiān)管模式。加拿大是世界上發(fā)達(dá)國家中食品安全監(jiān)管工作最成功的國家之一，食品質(zhì)量安全法律體系十分健全。1997年，加拿大政府將農(nóng)業(yè)與農(nóng)產(chǎn)品部、衛(wèi)生部、工業(yè)部、漁業(yè)與海洋部與食品檢驗(yàn)有關(guān)的部門合并成立了加拿大食品監(jiān)督署（Canada Food Inspection Agency），負(fù)責(zé)該國所有的食品安全的管制、檢驗(yàn)工作，衛(wèi)生部門只負(fù)責(zé)食品安全標(biāo)準(zhǔn)的制定工作。食品監(jiān)督署將與食品、植物、動物有關(guān)的工作劃分為14個(gè)方面，并將全國18個(gè)區(qū)域的食品安全檢查系統(tǒng)納入單一的管制體制。與此同時(shí)，為了適合于所有食品種類的檢驗(yàn)，加拿大還研究一種“綜合檢驗(yàn)體系”，使各種食品的檢測檢驗(yàn)?zāi)茉谙嗤臉?biāo)準(zhǔn)要求和指導(dǎo)原則下運(yùn)作。（3）獨(dú)立監(jiān)管模式。以英國為代表的國家采用的是這種模式。英國在2000年成立了食品標(biāo)準(zhǔn)局（Food Standards Agency，F(xiàn)SA），作為國家的領(lǐng)導(dǎo)性食品安全機(jī)構(gòu)，對食品安全監(jiān)管體系進(jìn)行了全面、有效的整合。FSA具有行政獨(dú)立、決策公開和信息透明三大特點(diǎn)。FSA是一個(gè)獨(dú)立的部級機(jī)構(gòu)，食品標(biāo)準(zhǔn)局擁有部屬局的權(quán)力，但并不是任何一部的組成部分。FSA對議會負(fù)責(zé)，作為獨(dú)立的食品安全監(jiān)管機(jī)構(gòu)行使食品安全監(jiān)管職能。FSA委員會成員也不代表部門利益，具有獨(dú)立對食品供應(yīng)鏈全過程各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行取樣抽檢、收集供應(yīng)鏈全過程信息的權(quán)力，可以獨(dú)立行使對地方政府部門在食品安全監(jiān)管方面的監(jiān)督和檢查權(quán)力。FSA通過公開競爭組成獨(dú)立的委員會來運(yùn)作。FSA委員會的會議公開，接受公眾的咨詢和建議。FSA的所有信息，包括食品安全法規(guī)、食品安全標(biāo)準(zhǔn)、營養(yǎng)與健康指導(dǎo)等都公布在網(wǎng)上。

（二）國內(nèi)食品安全監(jiān)督模式 1995年通過的的《食品衛(wèi)生法》確立的食品衛(wèi)生監(jiān)管部門是衛(wèi)生部門。此后，食品安全形式變的越來越復(fù)雜，陸陸續(xù)續(xù)出現(xiàn)了一些食品安全事故，一個(gè)監(jiān)管部門的工作顯的有些力不從心。2004年國務(wù)院頒布的《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)食品安全工作的決定》（國發(fā)［2004］23號）確立了分段監(jiān)管為主、品種監(jiān)管為輔的食品安全監(jiān)管體制，理順了食品安全監(jiān)管職能，并明確指出：“農(nóng)業(yè)部門負(fù)責(zé)初級農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)的監(jiān)管；質(zhì)檢部門負(fù)責(zé)食品生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)的監(jiān)管；工商部門負(fù)責(zé)食品流通環(huán)節(jié)的監(jiān)管；衛(wèi)生部門負(fù)責(zé)餐飲業(yè)和食品等消費(fèi)環(huán)節(jié)的監(jiān)管；食品藥品監(jiān)管部門負(fù)責(zé)對食品安全的綜合監(jiān)督、組織協(xié)調(diào)和依法組織查處重大事故?！备鶕?jù)2008年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的國務(wù)院有關(guān)部門《主要職責(zé)、內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》（“三定規(guī)定”）將餐飲業(yè)、食堂等消費(fèi)環(huán)節(jié)食品安全監(jiān)管的職責(zé)，劃給國家食品藥品監(jiān)督管理局；將國家食品藥品監(jiān)督管理局綜合協(xié)調(diào)食品安全、組織查處食品安全重大事故的職責(zé)劃入衛(wèi)生部；國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局對食品生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)實(shí)施監(jiān)督管理；國家工商行政管理總局對食品流通環(huán)節(jié)實(shí)施監(jiān)督管理。分段監(jiān)管的食品安全監(jiān)管體制一直延續(xù)下來。在這種監(jiān)管模式下，相關(guān)的職能部門分工比較明確，有利于各個(gè)部門在自己的權(quán)限范圍內(nèi)依法行使監(jiān)管職能。然而，此種監(jiān)管模式也存在明顯的缺點(diǎn)，食品的生產(chǎn)是一個(gè)連續(xù)的過程，而分段監(jiān)管人為的把各個(gè)監(jiān)管環(huán)節(jié)割裂開來，這樣多部門監(jiān)管可能會造成部門之間的相互扯皮，降低監(jiān)管效率，同時(shí)，多部門的分段監(jiān)管也可能造成監(jiān)管主體的缺失，導(dǎo)致監(jiān)管落實(shí)不到位。

（三）注冊會計(jì)師扮演的角色 縱觀國內(nèi)外的食品安全監(jiān)管制度，不同的模式自然有不同模式的特點(diǎn)，中國采用了多部門共同監(jiān)管的模式，這種模式固然有他的弊端，而且從世界的發(fā)展潮流來看，大多數(shù)國家傾向于食品監(jiān)管部門的統(tǒng)一，而且美國為了提高多部門監(jiān)管的效率，也先后成立了“食品傳染疾病發(fā)生反應(yīng)協(xié)調(diào)組”和“總統(tǒng)食品安全委員會”。一直以來，美國的食品安全監(jiān)管模式一直飽受質(zhì)疑，連續(xù)幾屆國會上都有提議改革現(xiàn)行體系的，但是阻力很大，就在與其存在的獨(dú)特歷史背景。我國的食品監(jiān)管模式在短期之內(nèi)顯然也難以改革，頻頻爆發(fā)的食品安全問題可能也說明了監(jiān)管方面存在一定的漏洞，那么，如何最大限度的發(fā)揮食品監(jiān)管部門的作用呢？有必要在多部門監(jiān)管的情況下，適當(dāng)?shù)囊胱詴?jì)師倫理鑒證制度。首先，國家需要制定相關(guān)的法律法規(guī)要求企業(yè)披露食品安全報(bào)告，當(dāng)然，這個(gè)法律法規(guī)要針對所有生產(chǎn)、加工、流通和消費(fèi)環(huán)節(jié)的企業(yè)，以法律強(qiáng)制力的形式規(guī)定下來。如果沒有法律的強(qiáng)制力，企業(yè)就可能或者披露或者不披露，公眾就無法詳細(xì)了解企業(yè)的食品生產(chǎn)狀況。就像所有的企業(yè)必須對外披露財(cái)務(wù)報(bào)告一樣，所有的食品生產(chǎn)企業(yè)也必須對外披露食品安全報(bào)告，以向公眾詳細(xì)的披露本企業(yè)食品生產(chǎn)的情況。其次，國家以法律強(qiáng)制力的形式規(guī)定下來之后，就可以引入第三方的監(jiān)督——注冊會計(jì)師的倫理鑒證服務(wù)，即每個(gè)食品安全企業(yè)的食品安全報(bào)告都要求注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)，以鑒別企業(yè)在食品安全方面是否遵紀(jì)守法。

三、注冊會計(jì)師開展倫理鑒證服務(wù)建議

既然國內(nèi)采用的是多部門的監(jiān)管模式，從投入、生產(chǎn)、流通到消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)都有不同的政府部門在監(jiān)管，那么，在這種情況下，注冊會計(jì)師如何來開展倫理鑒證服務(wù)呢？比較可取的辦法是在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的披露方式下增加一條新的內(nèi)容——企業(yè)食品安全披露。在現(xiàn)行的披露方式下，企業(yè)要披露社會責(zé)任報(bào)告，現(xiàn)行法律法規(guī)下這種披露是自愿的，那么，國家可以以立法的形式強(qiáng)制食品企業(yè)去披露社會責(zé)任報(bào)告，在社會責(zé)任報(bào)告一欄專門增加一欄食品安全報(bào)告，用來向公眾詳細(xì)披露食品生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)，并且這種報(bào)告必須要經(jīng)過注冊會計(jì)師的專門倫理鑒證服務(wù)，注冊會計(jì)師可從以下方面開展倫理鑒證服務(wù)：首先，注冊會計(jì)師要確保企業(yè)披露的食品安全報(bào)告屬實(shí)。那么，注冊會計(jì)師需要采用實(shí)地調(diào)查的方法，對食品企業(yè)的生產(chǎn)狀況進(jìn)行調(diào)研，認(rèn)為符合國家規(guī)定的食品安全生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，而且披露的食品安全信息屬實(shí)的，就可以在審核的食品安全報(bào)告上簽字，如果出現(xiàn)問題，則不予簽字。其次，對于食品生產(chǎn)的每個(gè)環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師只對其能取得確定信息的環(huán)節(jié)作出合理保證，而對無法取得信息的環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師則可以拒絕發(fā)表意見，以免誤導(dǎo)公眾。同時(shí)，相應(yīng)的配套法律法規(guī)也要出臺，注冊會計(jì)師在作出合理保證時(shí)，對于后續(xù)出現(xiàn)的食品安全事件，注冊會計(jì)師不應(yīng)該負(fù)責(zé)任，或者說只需要付很小的責(zé)任，應(yīng)該以注冊會計(jì)師所在的單位為法律主體，對注冊會計(jì)師做出的合理保證承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，以鼓勵注冊會計(jì)師對食品安全事件的審核，防止注冊會計(jì)師由于害怕負(fù)法律責(zé)任而拒絕簽字的現(xiàn)象發(fā)生。再次，對于相應(yīng)的政府部門已經(jīng)檢查過的環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師可以采用抽樣調(diào)查的方式對其中的某一環(huán)節(jié)進(jìn)行復(fù)查，以再次確保各個(gè)環(huán)節(jié)的安全。同時(shí)，為了遵循成本效益原則，避免重復(fù)檢查，注冊會計(jì)師應(yīng)該主要就食品企業(yè)發(fā)布的食品安全報(bào)告與企業(yè)實(shí)際情況的相符程度做出合理保證，重點(diǎn)不應(yīng)該是放在對食品生產(chǎn)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的抽查上。