江西理工大學(xué) 應(yīng)益華

我國作為世界上行政成本較高的國家，如何有效控制政府成本，進(jìn)行公共績效考評(píng)已經(jīng)提上議事日程。《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年計(jì)劃的建議》提出要進(jìn)一步轉(zhuǎn)變政府職能，降低行政成本，健全科學(xué)決策、民主決策、依法決策機(jī)制，完善政府績效評(píng)估制度，提供政府公信力。降低行政成本，完善政府績效評(píng)估制度，不論是傳統(tǒng)的“3E”（效率、效果、經(jīng)濟(jì)）原則還是“4E”（效率、效果、經(jīng)濟(jì)、公平）原則，都離不開對(duì)政府成本核算。目前人們出于“知情權(quán)”的需要，政府在不斷地提高政府工作的透明度。隨著社會(huì)公眾對(duì)政府提供公共服務(wù)的需求不斷增長，迫使政府必須采取良好的財(cái)務(wù)管理技術(shù)。近年來，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者都面臨這樣一種挑戰(zhàn)，即如何向社會(huì)公眾提供服務(wù)的質(zhì)量信息。在新公共管理理念的支持下，各國政府開始采取了以結(jié)果為導(dǎo)向的改革，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域更多引入了企業(yè)的良好做法，作業(yè)成本法作為一種良好的管理手段，對(duì)于實(shí)現(xiàn)財(cái)政科學(xué)化管理、精細(xì)化管理具有較為重要的含義。

一、政府服務(wù)成本的基本概念

美國政府財(cái)務(wù)官協(xié)會(huì)（GFOA）要求政府計(jì)算與政府提供服務(wù)的所有成本，包括直接成本和間接成本，并進(jìn)一步呼吁政府合理利用這些完全成本數(shù)據(jù)。但是究竟哪些構(gòu)成政府提供服務(wù)的成本，并無一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的答案。在加快建設(shè)服務(wù)型政府過程中，計(jì)算提供服務(wù)的完全成本信息，需要合理分配間接成本，不合理的分配基礎(chǔ)將產(chǎn)生扭曲的成本信息。因此應(yīng)對(duì)政府服務(wù)成本進(jìn)行明確區(qū)分。本文認(rèn)為高宏德、劉玉蘭提出的政府“全成本”理論更符合現(xiàn)實(shí)，所謂全成本是政府機(jī)構(gòu)和行政過程所占用、所投入、所消耗、所損失以及所損害的全部社會(huì)成本?！叭杀尽备拍畈粌H包括政府的顯性成本，也包括政府的隱性成本；不僅包括行政過程的直接成本，也包括行政過程的間接成本:不僅包括行政過程的正常成本，也包括行政過程中的非正常、不合理、不合法導(dǎo)致的成本；不僅包括政府作為發(fā)生的成本，也應(yīng)包括政府不作為引發(fā)的成本:不僅包括政府的“會(huì)計(jì)成本”，還必須包括政府的“經(jīng)濟(jì)成本”和“社會(huì)成本”。只有這樣。政府成本才不是零零碎碎、枝枝葉葉，才能具有整體性、綜合性，適合于分析和操作。

二、我國政府成本管理存在的問題

有效配置和利用稀有資源是所有組織均必須面臨的挑戰(zhàn)。在政府領(lǐng)域，資源的流入都必須遵照法定批復(fù)的預(yù)算，所以在組織預(yù)算收入的彈性是有限的，而社會(huì)對(duì)公共品的需求則是無限的。按照委托代理的理論，由于存在信息的不對(duì)稱和目標(biāo)的不一致性，在社會(huì)公共資源分配使用的過程中，社會(huì)公眾、公共資源的管理者和公共資源的使用者形成了雙重代理關(guān)系。在委托代理關(guān)系下，由于委托人和代理人嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，加之目前的政府會(huì)計(jì)在成本核算的存在的問題，導(dǎo)致我國的政府成本管理效率低下。

（一）缺乏有效的成本控制 在目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，由于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度均采取收付實(shí)現(xiàn)制、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只有經(jīng)營業(yè)務(wù)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也就是說在目前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，只有事業(yè)單位進(jìn)行了不完全的成本核算，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位會(huì)計(jì)制度都未涉及到成本核算的問題。政府官員作為自利的經(jīng)濟(jì)人，其自身并沒有動(dòng)機(jī)去進(jìn)行成本控制，除非有外部因素的推動(dòng)。因此從整體而言，我國政府的成本控制基本上還處于一個(gè)盲點(diǎn)。

（二）面臨壓力不斷增大 在政府的資源約束下，社會(huì)公眾對(duì)政府在資源配置和使用上的期望值越來越高。政府部門面臨在不降低所提供公共服務(wù)質(zhì)量的前提下削減政府服務(wù)的成本的壓力，如果不能提供相關(guān)的成本信息，僅僅依靠傳統(tǒng)的行政手段壓縮成本，將使政府的成本控制陷入一種削減－增長－再削減－再增長的循環(huán)過程。政府預(yù)算作為政府資源有效控制的手段，也是政府財(cái)務(wù)管理的一個(gè)關(guān)鍵組成部分，而預(yù)算管理的邏輯是在政府提供社會(huì)公共產(chǎn)品的前提下必須考慮資源的約束。在傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系下，人們只能通過政府預(yù)算信息來大致了解政府從事各項(xiàng)活動(dòng)的成本，人們需要政府會(huì)計(jì)提供的相關(guān)成本信息來解脫其受托責(zé)任。

三、政府實(shí)施成本管理體系的作用

有效的成本信息在政府管理中扮演著重要的角色。這些信息能夠用于績效評(píng)估、績效預(yù)算的形成和成本的控制、項(xiàng)目評(píng)估和決策、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定。具體而言:

（一）政府成本信息是提高政府決策水平的重要依據(jù) 十二五規(guī)劃明確提出了要建立健全科學(xué)決策、民主決策、依法決策機(jī)制，并進(jìn)一步要求形成決策前有調(diào)研、決策有論證、執(zhí)行中有監(jiān)督、執(zhí)行后有評(píng)價(jià)、決策失誤有追究的全程制約機(jī)制，在這種全程制約機(jī)制中，都離不開一項(xiàng)重要的數(shù)據(jù)，就是政府提供公共服務(wù)的成本數(shù)據(jù)。趙西卜，王建英，王英等在北京市范圍內(nèi)對(duì)人大代表、政府決策者、政府主管部門和政府單位等進(jìn)行的問卷調(diào)查表明政府單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)成本和相關(guān)績效是兩會(huì)代表和政府決策者普遍關(guān)心的內(nèi)容，特別是醫(yī)院、學(xué)校、科研機(jī)構(gòu)等關(guān)系民生的公共事業(yè)。政府提供的成本信息是政府編制預(yù)算、績效評(píng)價(jià)、行政事業(yè)型收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的重要依據(jù)，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政精細(xì)化、科學(xué)化管理的重要手段。

（二）有效的成本管理體系能夠減輕管理層的壓力 公共受托責(zé)任按照其實(shí)現(xiàn)程度，可分為過程的合規(guī)性和結(jié)果的績效性受托責(zé)任。新公共管理理論的核心內(nèi)容是:一是更加關(guān)心服務(wù)效率、效果和質(zhì)量；二是高度集權(quán)、等級(jí)制的組織結(jié)構(gòu)為分權(quán)的管理環(huán)境所取代；三是靈活地選取成本效益比更好的方法；四是更加關(guān)心公共部門直接提供服務(wù)的效率；五是強(qiáng)化國家核心戰(zhàn)略能力。如美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)實(shí)施有效的財(cái)務(wù)管理，提供精確的成本信息能夠幫助政府在公共資源的利用上改進(jìn)其效率和效果。結(jié)果導(dǎo)向的政府管理模式需要政府提供關(guān)于投入、產(chǎn)出和結(jié)果的信息。在財(cái)政資源的約束下，政府面臨有效管理成本的壓力不斷增大。在政府委托代理鏈條中，鏈條的層級(jí)會(huì)直接影響到政府運(yùn)營的績效。政府為減少壓力，開始考慮提供各項(xiàng)服務(wù)的成本信息，盡管這些信息還不是完整的信息資料，但是這些成本信息為政府對(duì)有限資源的優(yōu)化配置、評(píng)估項(xiàng)目業(yè)績將起到正面的作用，而這將有效降低政府管理層的壓力。基于作業(yè)成本法下的良好的價(jià)值管理將有助于滿足甚至超過期望值，從而進(jìn)一步減輕管理層的壓力。

（三）有助于進(jìn)一步改進(jìn)政府的績效管理 現(xiàn)代政府均面臨著重要的挑戰(zhàn)就是衡量政府運(yùn)行的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性的問題。強(qiáng)調(diào)政府運(yùn)行的效果，必須有效強(qiáng)調(diào)產(chǎn)出；強(qiáng)調(diào)政府運(yùn)行的效率，必須有效管理成本；強(qiáng)調(diào)政府的受托責(zé)任，就必須將政府的預(yù)算和業(yè)績?cè)u(píng)估有機(jī)聯(lián)系起來。政府預(yù)算編制過程是政府公共財(cái)政管理的關(guān)鍵，也是政府資源配置和控制的基礎(chǔ)，預(yù)算編制的科學(xué)性直接決定政府稀有資源配置的效率。合理的成本信息是實(shí)現(xiàn)成本作為業(yè)績管理的基礎(chǔ)，是為政府創(chuàng)造價(jià)值的重要手段，在整個(gè)過程中占有十分重要的地位。實(shí)施政府整合核算將有助于將預(yù)算信息和相應(yīng)的資源耗費(fèi)有機(jī)結(jié)合起來，政府預(yù)算在政府的宏觀和微觀管理方面扮演著舉足輕重的角色，這樣的話，實(shí)行作業(yè)成本法可以帶來三個(gè)方面的變化，第一是決定政府提供公共服務(wù)的成本；第二是確保政府在提供服務(wù)的過程中確保其資源得到有效利用；第三是便于政府進(jìn)行橫向和縱向的比較?？梢栽谡莆照峁┑膯挝环?wù)成本的基礎(chǔ)上，有效實(shí)施成本控制，

四、作業(yè)成本法在政府活動(dòng)中的運(yùn)用

在政府運(yùn)行的過程中，由于業(yè)務(wù)的特殊性，因此與企業(yè)會(huì)計(jì)的成本核算有較大的區(qū)別，但是在企業(yè)成本核算的很多良好做法可以借鑒到政府活動(dòng)的成本管理過程中。作業(yè)成本法作為一種有效的績效評(píng)價(jià)工具在政府公共管理中扮演著重要的角色，在很多國家已經(jīng)開始了作業(yè)成本法在政府活動(dòng)的運(yùn)用。

（一）作業(yè)成本法基本理念 作業(yè)成本法最初由Cooper和Kplan（1988）以案例和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐评矸绞揭氲?，他們認(rèn)為幾乎所有公司都存在生產(chǎn)支持和產(chǎn)品交付作業(yè)，因此應(yīng)該考慮這些作業(yè)的成本，而不僅僅是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的生產(chǎn)成本，20世紀(jì)90年代末期，Cooper和Kplan全面開發(fā)了作業(yè)成本模型，將產(chǎn)品和生產(chǎn)過程的特征作為作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)因，作業(yè)又作為資源消耗的動(dòng)因。作業(yè)成本法是為避免傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下扭曲的成本信息，其建立在“作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象消耗作業(yè)”的兩個(gè)前提之上，由于政府的活動(dòng)相對(duì)較為單純，主要作業(yè)成本系統(tǒng)采取以作業(yè)歸集成本，開始于質(zhì)詢政府部門的資源完成了什么作業(yè)。實(shí)際上從追蹤成本到作業(yè)階段，第二步是追蹤成本，從作業(yè)到產(chǎn)品或公共服務(wù)階段。其本身并不是一種會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是作為一種成本方法。

（二）作業(yè)成本法在政府活動(dòng)運(yùn)用的可行性研究 傳統(tǒng)的成本計(jì)算忽略了提供服務(wù)所耗費(fèi)的資源，因此其分配是不準(zhǔn)確的。作業(yè)成本法下成本動(dòng)因與作業(yè)有較強(qiáng)的因果關(guān)系，突破了傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的分配標(biāo)準(zhǔn)的問題。作為一種有效的分析工具，通過該方法可以識(shí)別政府運(yùn)行過程中的增值作業(yè)和非增值作業(yè)并合理分配成本，促進(jìn)政府運(yùn)營流程的持續(xù)改進(jìn)。在政府提供社會(huì)公共產(chǎn)品的過程中，人力成本無疑占據(jù)較大比重，與制造業(yè)相比，政府提供的公共服務(wù)產(chǎn)品盡管種類繁多，但是成本動(dòng)因與政府提供的公共服務(wù)產(chǎn)品的關(guān)系相對(duì)而言容易界定，因此作業(yè)成本法在政府管理活動(dòng)中具備一定的可行性。

（三）作業(yè)成本法在政府成本管理中的應(yīng)用 作業(yè)成本法是一個(gè)分階段實(shí)現(xiàn)的過程，在第一階段，首先需要識(shí)別重大的經(jīng)濟(jì)作業(yè)，然后根據(jù)作業(yè)消耗資源的方式，將間接成本分配到作業(yè)成本庫中；在第二個(gè)階段，依據(jù)政府提供的公共服務(wù)產(chǎn)品的成本動(dòng)因所占比例，將間接成本從每一個(gè)作業(yè)成本庫再分配到每一公共產(chǎn)品中。具體而言，作業(yè)成本法可以劃分為如下步驟:（1）在確定政府提供公共產(chǎn)品服務(wù)的過程中，判別并描述政府為公眾提供的各項(xiàng)作業(yè)；（2）分析作業(yè)的必要性:必要的作業(yè)能夠?yàn)榻M織提供一定的價(jià)值；（3）分析重點(diǎn)作業(yè):政府提供的公共產(chǎn)品種類多，相應(yīng)的作業(yè)也多，如果對(duì)所有的作業(yè)都進(jìn)行分析，不符合成本效益原則，因此有必要進(jìn)一步選擇重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析；（4）進(jìn)行作業(yè)之間的比較，判斷政府的整個(gè)作業(yè)鏈?zhǔn)欠袷歉咝У模唬?）進(jìn)一步分析作業(yè)鏈。

五、政府實(shí)施作業(yè)成本的保障措施

實(shí)施作業(yè)成本法能夠判斷增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在確保提供公共服務(wù)質(zhì)量的前提下選用成本較低的作業(yè)，通過作業(yè)成本法，可以為政府部門的利益相關(guān)者實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，但是作業(yè)成本法的實(shí)現(xiàn)需要其他一些保障措施。

（一）樹立完全成本意識(shí) 在計(jì)算政府活動(dòng)的成本過程中，必須了解政府提供的服務(wù)及服務(wù)對(duì)象，作業(yè)成本法能夠提供政府服務(wù)的全部成本，解決了傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)在分配間接成本方面的缺陷。盡管政府的基本目標(biāo)是向社會(huì)公眾提供公共品，其自身并沒有利潤動(dòng)機(jī)，但是正因?yàn)闆]有利潤動(dòng)機(jī)，公共部門的績效衡量就顯得尤為重要。要確保作業(yè)成本的有效實(shí)施，必須在政府管理部門和公務(wù)人員中樹立一種全成本意識(shí)，充分意識(shí)到成本管理在政府績效衡量中的重要作用。

（二）建立一套可比、高精確度的成本核算體系 成本效益分析和成本導(dǎo)向的管理，將使得會(huì)計(jì)信息變得更為重要。將戰(zhàn)略計(jì)劃制定、預(yù)算編制和成本效益分析和對(duì)受托的資源管理有機(jī)整合，都需要對(duì)現(xiàn)有的體系進(jìn)行變革。作業(yè)成本法作為預(yù)算管理的一種重要的工具，將有助于推動(dòng)政府預(yù)算編制方式的變革，打破原先傳統(tǒng)的增量預(yù)算編制方式，改變以預(yù)算收支控制為主的預(yù)算模式轉(zhuǎn)為對(duì)結(jié)果控制的績效預(yù)算模式，需要建立一套可比、高精確度的成本核算體系，為實(shí)現(xiàn)政府的績效衡量提供有力的支出，同時(shí)又助于改革傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)編制方法，改變“存在即合理”的現(xiàn)狀，創(chuàng)造能確保各層次的利益相關(guān)者樂于接受績效衡量的環(huán)境。

（三）考慮成本效益問題 盡管作業(yè)成本法在一些領(lǐng)域得到了較為廣泛的運(yùn)用，但是也有一些單位拒絕使用或放棄作業(yè)成本法，其主要原因包括:難以從作業(yè)成本法收益；缺乏必需的信息技術(shù)支撐；通過其他手段可以確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)；難以將成本動(dòng)因和產(chǎn)品聯(lián)系起來；采取作業(yè)成本法不符合成本效益原則；難以搜集相關(guān)的成本動(dòng)因信息或搜集的信息不準(zhǔn)確。成本效益原則是亙古不變的原則，因此在政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出相關(guān)決策必須考慮成本效益，而引入作業(yè)成本法正是解決成本效益的一種手段，但必須同時(shí)考慮引入作業(yè)成本法本身的成本效益問題。

［1］克里斯托弗.S.普查曼、安東尼．G.霍普伍德:《管理會(huì)計(jì)研究（第二卷）》，中國人民大學(xué)出版社2009年版。