趙聚輝 臧金玲

(遼寧師范大學(xué)，遼寧大連116029)

一、引言

目前，我國的會計(jì)制度與國際慣例之間仍存在差異。為進(jìn)一步對我國的會計(jì)制度與國際慣例進(jìn)行比較分析，需要對目前世界上的會計(jì)模式進(jìn)行介紹。按照國際會計(jì)影響范圍不同將會計(jì)模式分為五大類，具體模式如下:

1.以保護(hù)債券和股票持有者的利益為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表揭示必須遵循“真實(shí)與公允”原則的英國會計(jì)模式，代表國家為英國和新加坡等。

2.以保護(hù)投資者利益為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的披露必須符合“公認(rèn)的會計(jì)原則”的美國會計(jì)模式，代表國家為美國、日本和加拿大等。

3.以保護(hù)國家稅收和公司利益為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的揭示必須符合稅法要求的會計(jì)模式，代表國家為法國等。

4.以保護(hù)公司利益為主要目標(biāo)，在會計(jì)信息披露方面允許隱匿資產(chǎn)，不公開企業(yè)盈利，允許采用穩(wěn)健性原則，對某些會計(jì)項(xiàng)目可以做到不充分披露等的聯(lián)邦會計(jì)模式，代表國家為德國、荷蘭和瑞典等。

5.以貫徹國家經(jīng)濟(jì)計(jì)劃為主要目標(biāo)，財(cái)務(wù)會計(jì)信息主要是為政府計(jì)劃管理控制服務(wù)的社會主義國家會計(jì)模式，代表國家為中國等。

上述會計(jì)模式的劃分是國際上占有主導(dǎo)地位的五大類會計(jì)模式。本文將從會計(jì)規(guī)范制度框架、會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、會計(jì)準(zhǔn)則制定模式和會計(jì)目標(biāo)定位這四個方面將我國會計(jì)制度與具有代表性的國家的會計(jì)制度進(jìn)行比較，并進(jìn)行差異分析以更好地促進(jìn)我國會計(jì)制度與國際慣例的協(xié)同。

二、會計(jì)規(guī)范制度框架方面的國別差異

眾所周知，在會計(jì)規(guī)范制度框架方面，我國的會計(jì)法律、法規(guī)體系是以《中華人民共和國會計(jì)法》為主法形成的一套比較完整的體系。該體系主要包括《中華人民共和國會計(jì)法》《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》以及并行存在的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，而目前我國仍然實(shí)行的這種會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并行的做法與大多數(shù)國家的做法不同。當(dāng)前各國采用的會計(jì)規(guī)范形式主要有兩種:一種是以微觀經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，側(cè)重考慮為個別企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)的英、美等英語國家普遍采用的會計(jì)準(zhǔn)則的形式;另一種是以宏觀經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，主要為貫徹政府經(jīng)濟(jì)政策服務(wù)以德國和法國為代表的歐洲大陸法系國家所采用的有關(guān)會計(jì)立法和會計(jì)制度的形式。加拿大、新加坡和澳大利亞采用的是會計(jì)準(zhǔn)則的形式，而荷蘭、瑞典和丹麥所采用的是有關(guān)會計(jì)立法和會計(jì)制度的形式。此外，日本實(shí)行的是會計(jì)原則、商法、證券交易法、稅法和會計(jì)職業(yè)法規(guī)這五方面的具體會計(jì)制度并存，共同構(gòu)成的一個完整的會計(jì)制度體系。近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化形勢的發(fā)展，歐洲大陸法系國家的會計(jì)規(guī)范形式存在向英美海洋法系國家會計(jì)規(guī)范形式轉(zhuǎn)化的趨勢。而我國會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并行的做法，從長遠(yuǎn)來看，不利于我國會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展以及與國際準(zhǔn)則的接軌。

三、會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)方面的國別差異

我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)由基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入基本會計(jì)準(zhǔn)則，這種做法與國際慣例有較大出入。首先，在國際會計(jì)準(zhǔn)則與各國會計(jì)準(zhǔn)則中都不存在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之分;其次，我國將基本準(zhǔn)則類比為外國的概念框架是混淆了概念框架的性質(zhì)和作用。正如美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)提出:“概念框架是一項(xiàng)章程，它是由相互聯(lián)系的目標(biāo)與基礎(chǔ)概念所形成的內(nèi)在一致的理論體系。它可以引導(dǎo)相互一致的準(zhǔn)則，并對財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定?！眹H會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)的“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”、美國FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中也都明確提出，概念框架不屬于會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，不具有會計(jì)準(zhǔn)則的效力。同比其他國家不難發(fā)現(xiàn)，英國會計(jì)準(zhǔn)則在廣義分類之下將準(zhǔn)則的概念框架與具體會計(jì)準(zhǔn)則分別單獨(dú)列示，并同會計(jì)準(zhǔn)則的解釋性公告等文件共同構(gòu)成其主要內(nèi)容;而在狹義分類之下的英國會計(jì)準(zhǔn)則僅指具體會計(jì)準(zhǔn)則，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB)的“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”中也明確了概念框架與具體會計(jì)準(zhǔn)則的差異。另外，英國會計(jì)準(zhǔn)則中沒有基本準(zhǔn)則這一概念。加拿大的會計(jì)法規(guī)概念框架借鑒了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的概念框架，而荷蘭與新加坡已經(jīng)采納了國際會計(jì)準(zhǔn)則的概念框架。我國在認(rèn)識方面的這種差異不僅削弱了對指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則制定的基本概念和會計(jì)原則的研究，而且推遲了概念框架的出臺。

四、準(zhǔn)則制定模式方面的國別差異

所謂會計(jì)準(zhǔn)則制定模式是指為制定會計(jì)準(zhǔn)則而對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定基礎(chǔ)(或?qū)?等方面作出的一種固定安排。將國外會計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員和制定程序等與我國的情況相比較，發(fā)現(xiàn)存在以下差異:

(一)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不同

會計(jì)準(zhǔn)則通常由兩類機(jī)構(gòu)組織制定:一類是由政府機(jī)構(gòu)或公共部門組織制定;另一類則是由民間機(jī)構(gòu)或私立部門組織制定。國外多數(shù)國家的會計(jì)準(zhǔn)則由民間機(jī)構(gòu)制定，即使是民間機(jī)構(gòu)也有兩種:一種是獨(dú)立的基金所屬，如美國的FASB，為“Foundation-based”，國際會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(IASB)也是獨(dú)立基金會所屬的民間機(jī)構(gòu);另一種仍然屬于會計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)，如加拿大特許會計(jì)師協(xié)會(CICA)所屬的ACSB以及澳大利亞會計(jì)研究基金會(AARF)下屬的澳大利亞特許會計(jì)師協(xié)會(ICAA)。此外，日本模仿美國成立了由民間團(tuán)體制定會計(jì)準(zhǔn)則的最高權(quán)力組織——財(cái)團(tuán)法人財(cái)務(wù)會計(jì)基金會(FASF)，該機(jī)構(gòu)下設(shè)的一個相對獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——日本會計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASBJ)也相繼成立，該民間機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)日本會計(jì)準(zhǔn)則的制定。而荷蘭專門制定會計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)為“三方會計(jì)準(zhǔn)則委員會”，該委員會于1981年改名為“年度報(bào)告委員會”，仍然由三方構(gòu)成，即編報(bào)者、使用者和審計(jì)師。但在我國，《會計(jì)法》第八條明確規(guī)定，國家統(tǒng)一會計(jì)制度由國務(wù)院財(cái)政部門制定，因此我國的會計(jì)準(zhǔn)則也一直由財(cái)政部會計(jì)司制定。盡管我國也成立了“會計(jì)準(zhǔn)則委員會”(CASC)，并于2003年對其進(jìn)行了重大改組，但我國的會計(jì)準(zhǔn)則委員會在性質(zhì)上卻屬于咨詢委員會的性質(zhì)，本身并無權(quán)制定會計(jì)準(zhǔn)則。我國由政府機(jī)構(gòu)制定會計(jì)準(zhǔn)則雖然可以使我國會計(jì)準(zhǔn)則具有權(quán)威性和強(qiáng)制性，但是過多地考慮國家政府或所謂的“公眾利益”而忽視各利益集團(tuán)的利益使得的企業(yè)等利益集團(tuán)參與會計(jì)準(zhǔn)則制定的積極性不高，甚至對會計(jì)準(zhǔn)則的制定持有一份“理智的冷漠”的態(tài)度，那么會計(jì)準(zhǔn)則的出臺將缺乏充分的博弈過程，這不僅影響會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，也影響日后對會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。

(二)準(zhǔn)則制定人員不同

國外會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成員早期主要是會計(jì)執(zhí)業(yè)人員或注冊會計(jì)師，以后隨著會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從會計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)中分離以后，準(zhǔn)則制定人員的代表性大大增強(qiáng)。目前，多數(shù)國家會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成員主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者、使用者、政府管制機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界的代表等。我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會雖然包括了會計(jì)理論界、企業(yè)界等各方面的代表，但是真正負(fù)責(zé)我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)構(gòu)并非會計(jì)準(zhǔn)則委員會而是財(cái)政部會計(jì)司，因此我國會計(jì)準(zhǔn)則制定人員主要是財(cái)政部的官員，雖然他們是專職人員并有足夠的學(xué)識，但他們并不直接代表受沖突的利益群體，因此可能不能完全綜合地反映各方面的意見。

(三)準(zhǔn)則制定程序不同

美國FASB在制定會計(jì)準(zhǔn)則時采用了所謂的“充分程序”(Due Process)，而IASB在制定IFRS時也采用了“國際充分程序”。充分程序的特點(diǎn)可以概括為以下三個方面:即充分性、公開性和公允性。充分性是指一項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺從討論稿到征求意見稿到最后的終稿經(jīng)過了上下反復(fù)多次各方面充分的討論;公開性是指準(zhǔn)則的討論完全是公開透明的，例如FASB和IASB的會議不僅對外公開有關(guān)議程，各種文告均在網(wǎng)絡(luò)上公布并公開討論，而且還適時舉行公開聽證會等;公允性是指一項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺經(jīng)過了各利益集團(tuán)的充分博弈，其程序是公允的，準(zhǔn)則的最終通過也由投票產(chǎn)生，還會在準(zhǔn)則的后面附帶結(jié)論基礎(chǔ)以及不同的意見，因此準(zhǔn)則的結(jié)果相對而言也是公正的。而我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段，與國際流行的“充分程序”相比，我國沒有采取公開的聽證會，開展有關(guān)實(shí)地測試等環(huán)節(jié)，準(zhǔn)則的批準(zhǔn)也沒有采用由委員投票表決的方式，而是由財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)最終審定。此外，F(xiàn)ASB或IASB準(zhǔn)則的出臺一般需要經(jīng)歷一至兩年的時間，個別準(zhǔn)則經(jīng)歷的時間或許更長，但我國幾十項(xiàng)新會計(jì)準(zhǔn)則從征求意見稿到正式的準(zhǔn)則在不到一年的時間內(nèi)完成，雖然形成了較大的社會效應(yīng)并產(chǎn)生了國際影響，但討論還不夠充分。

(四)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)不同

一般認(rèn)為，具有代表性的準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)有兩種:一種是以美國 FASB為代表的“以規(guī)則為基礎(chǔ)”(Rulesbased);另一種則是IASB所主張的“以原則為基礎(chǔ)”(Principles-based)。美國證券交易委員會(SEC)在對兩種準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)進(jìn)行研究后，又在其2003年的研究報(bào)告中提出了“以目標(biāo)為導(dǎo)向”(Objectives-oriented)的模式。實(shí)際上，無論是FASB還是IASB的準(zhǔn)則都不能簡單地歸類為“以原則為基礎(chǔ)”或“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的會計(jì)準(zhǔn)則，在它們的準(zhǔn)則中往往都是既體現(xiàn)會計(jì)原則的要求又有一些具體的規(guī)定，只是對原則或規(guī)則各有偏重而已。從我國整個會計(jì)準(zhǔn)則體系看，尤其是從2006年新發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則來看，我國會計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南組成，由于具體準(zhǔn)則只是提出了一些原則性的要求，因此是“以原則為基礎(chǔ)”，而具體的規(guī)則需要體現(xiàn)在應(yīng)用指南中，這樣看來，應(yīng)用指南倒是“以規(guī)則為基礎(chǔ)”。我國會計(jì)準(zhǔn)則制度體系既有原則，又有規(guī)則，只是與IASB和FASB的準(zhǔn)則相比，存在較大的不同。

五、會計(jì)目標(biāo)定位方面的國別差異

概念框架是以會計(jì)目標(biāo)為核心的會計(jì)概念或會計(jì)原則體系，用以指導(dǎo)前后一貫、內(nèi)在一致的會計(jì)準(zhǔn)則制定。國外的概念框架通常將會計(jì)目標(biāo)確定為“決策有用論”和“受托責(zé)任論”兩種，有些概念框架將“決策有用論”列為主要目標(biāo)，而將“受托責(zé)任論”列為從屬或次要目標(biāo)，如FASB和IASC;有些概念框架則將“決策有用論”和“受托責(zé)任論”列為平行目標(biāo)，如ASB;此外，屬于日耳曼會計(jì)體系的德國會計(jì)總體而言是相當(dāng)穩(wěn)健的，因?yàn)槠鋬蓚€首要的目標(biāo)確定穩(wěn)健的可分配收入和傳遞給使用者關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的信息可能會同時達(dá)成，但是如果出現(xiàn)矛盾，則前者處于優(yōu)先地位;法國的會計(jì)模式是其重商主義的產(chǎn)物，由于其證券市場相對于美、英兩國而言很不發(fā)達(dá)，所以法國會計(jì)是典型的以稅務(wù)為導(dǎo)向的會計(jì)，因此，它對來自公眾投資者的財(cái)務(wù)信息需求并不強(qiáng)烈，“納稅”則成為企業(yè)編報(bào)的主要目標(biāo);日本的會計(jì)目標(biāo)代表著國外影響與本土態(tài)度和行為方式的結(jié)合，例如，日本商法的主要目標(biāo)是維護(hù)債權(quán)人的權(quán)益，而依據(jù)證券交易法所制定的會計(jì)原則的目標(biāo)則更側(cè)重維護(hù)股東的權(quán)益，而就其發(fā)展趨勢而言，其目標(biāo)由強(qiáng)調(diào)保護(hù)債權(quán)人的權(quán)益逐漸轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)維護(hù)投資者的權(quán)益。而我國在1992年發(fā)布的準(zhǔn)則中并沒有涉及“會計(jì)目標(biāo)”，在2006年2月發(fā)布的經(jīng)修訂的基本準(zhǔn)則中提出了我國財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，即側(cè)重于“受托責(zé)任論”而非“決策有用論”。我國與其他國家對會計(jì)目標(biāo)的不同定位，會影響其概念框架和指導(dǎo)思想的差異，進(jìn)而影響其會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。

總體來說，由于會計(jì)環(huán)境的不同以及主觀指導(dǎo)思想的國別差異，盡管會計(jì)的發(fā)展具有國際性，也很難找出有兩個國家的會計(jì)制度模式是完全相同的。我國會計(jì)制度與國際慣例之間存在差異，國別會計(jì)之間的會計(jì)模式也不盡相同。在國際資本流動更加頻繁的大環(huán)境下，當(dāng)前國際會計(jì)的發(fā)展已經(jīng)呈現(xiàn)以下三大態(tài)勢:各國會計(jì)模式向英美會計(jì)模式歸一，會計(jì)制度逐漸向會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化以及各國會計(jì)準(zhǔn)則向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。只有認(rèn)識到與國際慣例之間存在的差異及與其他各國會計(jì)制度的不同，不斷地更新與完善，并積極與國際會計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，我國才可以在進(jìn)入國際化大舞臺時更具有競爭優(yōu)勢。

［1］趙文超.基于法理視角的《會計(jì)法》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》探討［J］.財(cái)會通訊，2011(11).

［2］謝華莉.我國會計(jì)準(zhǔn)則改革與會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010(9).

［3］郝秀彥.會計(jì)準(zhǔn)則國際比較研究［D］.吉林大學(xué)碩士論文，2007.