聞志宇

(云南源鑫炭素有限公司，云南建水654300)

企業(yè)新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較分析

聞志宇

(云南源鑫炭素有限公司，云南建水654300)

通過(guò)對(duì)新準(zhǔn)則與舊制度的對(duì)比和研究，結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，分析新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中遇到的問(wèn)題，并提出解決問(wèn)題的可能措施。

企業(yè)所得稅;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;比較分析

0 引言

企業(yè)所得稅是企業(yè)應(yīng)納稅所得額所課征的一種稅，在中國(guó)現(xiàn)行稅制中，企業(yè)所得稅就是較復(fù)雜的1個(gè)稅種，每年1次匯算清繳，隨著中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，中國(guó)的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，所得稅稅法與會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間收入與費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量方面的差異不斷增多。2008年是新企業(yè)所得稅法實(shí)施的第1年，2009年、2010年國(guó)家對(duì)新企業(yè)所得稅法在執(zhí)行中所遇到的問(wèn)題又不斷地補(bǔ)充和調(diào)整，使企業(yè)所得稅法更加嚴(yán)密，更具有操作性。

1 新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊制度的差異比較

與舊制度相比，新準(zhǔn)則最主要的變化是會(huì)計(jì)重心的變化，即由原來(lái)的以損益表為重心轉(zhuǎn)向以資產(chǎn)負(fù)債表為重心。由于這種變化，才會(huì)有計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)核算方法等變化。此外，新準(zhǔn)則在虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理、減值的確認(rèn)和計(jì)量以及所得稅會(huì)計(jì)信息的列報(bào)和披露等方面也不相同。

1.1 所得稅會(huì)計(jì)差異的分類(lèi)不同

舊制度基于收入費(fèi)用觀，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異。永久性差異是企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)納稅所得額之間計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的差異，它產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不做轉(zhuǎn)回處理。時(shí)間性差異是由于某些收入、支出項(xiàng)目計(jì)入應(yīng)納稅所得額的時(shí)間與計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異，它發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，但不能直接反映對(duì)未來(lái)的影響。新準(zhǔn)則以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異代替上述差異，這兩種不同的提法表明新舊制度本質(zhì)差別。時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表導(dǎo)出的差異，是一個(gè)流量數(shù)據(jù);而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表導(dǎo)出的差異，是存量數(shù)據(jù)。

1.2 會(huì)計(jì)核算方法不同

(1)舊制度下企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法或債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只能采用資產(chǎn)負(fù)債表法，即要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核算，這樣資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額能真實(shí)反映企業(yè)收款權(quán)利或付款義務(wù)，避免了舊制度下企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇帶來(lái)的信息不可比和真實(shí)性問(wèn)題。

(2)虧損彌補(bǔ)處理不同。舊制度未確認(rèn)可用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損所產(chǎn)生的可抵扣時(shí)間性差異，新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)然，企業(yè)須對(duì)差異能否在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)充分轉(zhuǎn)回做出判斷，如不能企業(yè)就不應(yīng)確認(rèn)。

(3)遞延稅款減值確認(rèn)與計(jì)量不同。舊制度不提取遞延稅款借項(xiàng)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如有證據(jù)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預(yù)計(jì)未來(lái)所得稅的利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將不能實(shí)現(xiàn)的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)情況，同時(shí)確認(rèn)本期所得稅費(fèi)用;在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

1.3 所得稅會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列報(bào)和披露的不同

舊制度以“遞延稅款”項(xiàng)目，將所得稅導(dǎo)致的遞延資產(chǎn)與遞延負(fù)債抵消后列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，含混了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵。而新準(zhǔn)則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”，明晰所得稅差異導(dǎo)致的資產(chǎn)、負(fù)債并與其他資產(chǎn)負(fù)債同列報(bào)表兩方。此外，新準(zhǔn)則還要求企業(yè)在附注中披露:所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分;對(duì)所得稅費(fèi)用(收益)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系的說(shuō)明;未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額(如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日);對(duì)每一類(lèi)暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù);未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額等。

2 新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果分析

2.1 新準(zhǔn)則有利于企業(yè)提供更相關(guān)、更可靠、更可比的所得稅信息

(1)新準(zhǔn)則采用債務(wù)法，將資產(chǎn)和負(fù)債與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)為暫時(shí)性差異，因而可以揭示報(bào)告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來(lái)期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，提供的所得稅信息更為可靠和相關(guān)。

(2)新準(zhǔn)則采用債務(wù)法，所得稅費(fèi)用包括計(jì)入當(dāng)期損益的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及當(dāng)期應(yīng)交所得稅兩部分。當(dāng)期應(yīng)交所得稅是納稅調(diào)整后計(jì)稅所得乘以稅率得到的。其中調(diào)整項(xiàng)包括非暫時(shí)性差異及當(dāng)期發(fā)生的計(jì)入損益的暫時(shí)性差異兩個(gè)部分。而當(dāng)期計(jì)入損益的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債是由當(dāng)期產(chǎn)生的計(jì)入損益的暫時(shí)性差異乘以稅率得到的。所以，在所得稅稅率沒(méi)有發(fā)生變化的情況下，所得稅費(fèi)用即等于會(huì)計(jì)利潤(rùn)加上或減去非暫時(shí)性差異乘以所得稅稅率。企業(yè)只需預(yù)測(cè)非暫時(shí)性差異即可合理預(yù)測(cè)所得稅費(fèi)用，可使企業(yè)在預(yù)測(cè)所得稅費(fèi)用時(shí)降低計(jì)算難度，提高了信息的可靠性。

(3)新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”，摒棄了應(yīng)付稅款法，為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。這也提高了企業(yè)所得稅信息的可比性。此外，新準(zhǔn)則附注部分對(duì)所得稅信息的要求提高了所得稅信息的可靠性。

2.2 新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中可能存在的問(wèn)題分析

(1)資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)是一個(gè)較新的理念，核算也較為復(fù)雜，可理解難度較大，企業(yè)缺乏新準(zhǔn)則技術(shù)操作經(jīng)驗(yàn)。雖然，從理論上來(lái)說(shuō)，納稅影響會(huì)計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。但實(shí)際操作必須在現(xiàn)實(shí)約束條件下進(jìn)行，納稅影響會(huì)計(jì)法的復(fù)雜程度，以及對(duì)配套會(huì)計(jì)環(huán)境的要求遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于應(yīng)付稅款法，企業(yè)會(huì)計(jì)工作將隨之做出重大調(diào)整，同時(shí)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的挑戰(zhàn)。

(2)企業(yè)所得稅處理方法變更屬于會(huì)計(jì)政策變更，須對(duì)以前的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，許多企業(yè)的報(bào)表因此可能有較大的變動(dòng)，如果投資者和利益相關(guān)者對(duì)此沒(méi)有足夠的關(guān)注，可能引起投資決策的失誤。

(3)新準(zhǔn)則制定者主觀上期望我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)，以體現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的客觀真實(shí)性重視。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。但由于我國(guó)企業(yè)相關(guān)利益主體都非常重視利潤(rùn)指標(biāo)，從資本市場(chǎng)監(jiān)管角度看，公司上市和停、退市等市場(chǎng)監(jiān)管主要以盈利指標(biāo)為主;從投資方角度，流通股達(dá)不到總股份規(guī)定的百分比，機(jī)構(gòu)投資者處于初創(chuàng)階段，廣大散戶(hù)投資者中投機(jī)套利、輕投資質(zhì)量，市場(chǎng)投資理念偏重炒題材、炒內(nèi)幕，許多公司股價(jià)走勢(shì)有悖于公司業(yè)績(jī)走勢(shì);從管理層業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制設(shè)計(jì)角度，也較重視利潤(rùn)指標(biāo)，這些在一定程度上反映了新準(zhǔn)則制定愿望與客觀現(xiàn)實(shí)的矛盾。

3 完善新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可能措施

(1)改變有關(guān)各方以利潤(rùn)為中心的企業(yè)評(píng)價(jià)觀念，可適當(dāng)加大長(zhǎng)期盈利能力指標(biāo)的比重。

(2)盡快研究制訂相關(guān)細(xì)則和補(bǔ)充規(guī)定，規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債和所得稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息披露，以提高準(zhǔn)則的執(zhí)行質(zhì)量。

(3)建立相關(guān)所得稅內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度;加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè);加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新準(zhǔn)則中運(yùn)用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)以及計(jì)量時(shí)能夠嚴(yán)格地遵循關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義，進(jìn)而能恰當(dāng)?shù)胤从骋粋€(gè)企業(yè)在一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，從而為財(cái)務(wù)報(bào)表的外部使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息。由于新準(zhǔn)則不再要求提供兩大類(lèi)方法供企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行選擇，而要求所有的上市公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)的核算，這能更好地滿(mǎn)足不同企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)處理方面的可比性，即加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。新準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。

[1]周建龍.我國(guó)新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2006(11):14－15.

[2]夏文賢.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會(huì)計(jì)改革[J].財(cái)會(huì)通訊，2006(5):22－23.

[3]康玉珠.我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新舊對(duì)比分析研究[J].集團(tuán)經(jīng)濟(jì)研究，2006(10):61－63.

Comparative Analysis on Old and New Accounting Standards of Income Tax in an Enterprise

WEN Zhi－yu
(Yunnan Yuanxin Carbon Co.Ltd.，Jianshui，Yunnan 654300，China)

Through comparison and research on new standards and old system，combine with China’s actual national conditions，some problems encountered during implementation of new standards were analyzed，and some possible measures to solve above mentioned problems were brought forward.

enterprise income tax;accounting standards;comparative analysis

F275

A

1004－2660(2012)02－0070－03

2012－04－11.

聞志宇(1965－)，男，天津人，會(huì)計(jì)師.主要研究方向:企業(yè)財(cái)務(wù)管理.E－mail:wzy@cymco.cn