孫振娟

(黑龍江省商業(yè)職工大學(xué)，黑龍江 哈爾濱 150001)

一、公允價(jià)值的定義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在《金融工具:披露與列報(bào)》中認(rèn)為:公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償或結(jié)算的金額。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在2000年2月發(fā)布的第7號(hào)概念框架(SFAC7)中將公允價(jià)值定義為:雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購(gòu)買(或承擔(dān))或出售(或清償上一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債)的金額。

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)對(duì)公允價(jià)值的定義為:在公平交易中，亦即在非強(qiáng)制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易(該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的金額。

我國(guó)財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值的定義為:公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。因其能及時(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，使會(huì)計(jì)所提供的信息更能滿足投資者、債權(quán)人等信息使用者的需求，因而也就比歷史成本更具有相關(guān)性，具備當(dāng)今國(guó)際上主流的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

二、公允價(jià)值應(yīng)用所需的條件

第一，信息公開，雙方對(duì)于交易對(duì)象所了解的信息是對(duì)稱的。

第二，雙方自愿，若沒(méi)有相反的證據(jù)表明所進(jìn)行的交易是不公正的或處于非自愿的，市場(chǎng)交易價(jià)格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

第三，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公平交易。

三、公允價(jià)值的應(yīng)用范圍

公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用范圍廣泛，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中涉及公允價(jià)值的準(zhǔn)則如表1所示。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未對(duì)公允價(jià)值和成本兩種計(jì)量模式規(guī)定優(yōu)先順序，只是更偏向于使用公允價(jià)值計(jì)量。但我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十三條中明確規(guī)定，“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。只有在歷史成本計(jì)量明顯不合理時(shí)才考慮公允價(jià)值，這體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量的主導(dǎo)性和公允價(jià)值計(jì)量的非主導(dǎo)性。為了防止公允價(jià)值被濫用而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象，準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的使用前提，也就是公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。

表1 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用

四、公允價(jià)值在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

歷史成本的特點(diǎn)有著很強(qiáng)的可靠性，但隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，僅有可靠性是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，企業(yè)的利益相關(guān)人需要的是能為他們決策提供有用信息的財(cái)務(wù)報(bào)告，公允價(jià)值計(jì)量模式由此應(yīng)運(yùn)而生。相對(duì)于歷史成本而言，公允價(jià)值是一種新興的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它的出現(xiàn)實(shí)質(zhì)上就是對(duì)歷史成本的修正。公允價(jià)值計(jì)量模式有著很多優(yōu)勢(shì)，然而它也不可能是完美無(wú)缺的，公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中存在如下問(wèn)題:

(一)獲取公允價(jià)值的難度很大

雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)已經(jīng)有了長(zhǎng)足的發(fā)展，但很多情況下公允價(jià)值仍然難以取得。在公允價(jià)值難以取得的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，如果沒(méi)有合適的替代方法，勢(shì)必將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供參考的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。但未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性也成為公允價(jià)值計(jì)量模式推行應(yīng)用的難點(diǎn)。

(二)較高的公允價(jià)值現(xiàn)實(shí)應(yīng)用成本

在多數(shù)情況下，企業(yè)很難得到資產(chǎn)的公允價(jià)值，所以只能通過(guò)在市場(chǎng)中與其同類或是相似的數(shù)據(jù)來(lái)估計(jì)其價(jià)值，比如資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、現(xiàn)行成本和可實(shí)現(xiàn)凈值等。一般來(lái)說(shuō)，市場(chǎng)價(jià)格是確定公允價(jià)值的最好依據(jù)。但在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，許多資產(chǎn)和負(fù)債并不能在公開市場(chǎng)上找到其價(jià)格。這就需要根據(jù)同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來(lái)間接確定目標(biāo)資產(chǎn)市價(jià)，或者采用估值技術(shù)模型確定其公允價(jià)值。為此，會(huì)計(jì)人員要加大工作量去收集數(shù)據(jù)資料，并利用計(jì)算機(jī)軟件等一些輔助工具進(jìn)行估價(jià)，或者企業(yè)請(qǐng)專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行估值，這就需要支付大筆的費(fèi)用，但是如果確定公允價(jià)值的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了它所帶來(lái)的好處，那么采用公允價(jià)值計(jì)量屬性就不值得了。

(三)公允價(jià)值容易成為利潤(rùn)操縱工具

由于公允價(jià)值主要是市場(chǎng)價(jià)格，在沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的情況下，要由會(huì)計(jì)主體自己來(lái)確定，所以人的主觀因素不可避免地會(huì)影響價(jià)值的公允性，影響程度不同，價(jià)值的公允性也會(huì)隨之不同。在實(shí)踐中，有少數(shù)企業(yè)不考慮公允與否，把公允價(jià)值作為達(dá)到目的的工具:比如通過(guò)資產(chǎn)減值以及以后的減值沖回等手段從而達(dá)到操控利潤(rùn)的目的。

五、完善公允價(jià)值應(yīng)用的對(duì)策

(一)樹立公允價(jià)值的應(yīng)用理念

盡管我國(guó)目前全面應(yīng)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，但是按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量已成必然趨勢(shì)。為此，應(yīng)從根本上改變對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)，面對(duì)我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值中存在的困難，要借鑒國(guó)際上最新的公允價(jià)值研究成果，將其與我國(guó)的實(shí)際情況相結(jié)合，從而建立適合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值理論體系。

(二)建立公允價(jià)值的市場(chǎng)信息平臺(tái)

公允價(jià)值現(xiàn)實(shí)應(yīng)用成本高的最大問(wèn)題在于公允價(jià)值的取值。在一般情況下，公允價(jià)值的取值可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確定，因此一個(gè)完善的市場(chǎng)價(jià)格體系是實(shí)施公允價(jià)值的重要前提。我國(guó)現(xiàn)在所處的階段，許多要素市場(chǎng)正處于發(fā)展與培育階段，無(wú)法從成熟的市場(chǎng)中取得這些資產(chǎn)的公允價(jià)值信息。為了公允價(jià)值更好地運(yùn)用，應(yīng)該建設(shè)一個(gè)能夠提供資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值信息的交流平臺(tái)，并及時(shí)向社會(huì)發(fā)布資產(chǎn)、負(fù)債的信息，構(gòu)建數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)。提供充分的要素市場(chǎng)信息，反映市場(chǎng)環(huán)境的瞬息變化，這樣就可以有效防止公允價(jià)值的濫用，提高公允價(jià)值計(jì)量的可操作性，從而降低應(yīng)用成本。

(三)加強(qiáng)職業(yè)誠(chéng)信建設(shè)

在企業(yè)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和道德素質(zhì)直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)現(xiàn)。公允價(jià)值的運(yùn)用與歷史成本相比，無(wú)論在技術(shù)方面，還是人員素質(zhì)方面都提出了更高要求，現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠(chéng)信的評(píng)估師隊(duì)伍。同時(shí)公允價(jià)值的計(jì)量與確認(rèn)變得相對(duì)復(fù)雜，需要有更高專業(yè)水平的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，不僅要加強(qiáng)職業(yè)誠(chéng)信建設(shè)，同時(shí)還應(yīng)完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和專業(yè)技能，為公允價(jià)值的運(yùn)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。應(yīng)從三方面著手推進(jìn)公允價(jià)值的應(yīng)用:第一，建立一套比較完善的企業(yè)及個(gè)人信用體系;第二，健全各項(xiàng)法規(guī)制度;第三，加大對(duì)有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.