【摘 要】“小金庫”是企業(yè)違反財經(jīng)法規(guī)和制度的規(guī)定，通過隱瞞收入和虛列支出所形成的賬外資金或資產(chǎn)。本文從小金庫的特征入手，探討了“小金庫”審計應(yīng)當(dāng)采取的特殊審計策略和方法，以期提高“小金庫”審計的效果。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè)；小金庫；審計策略；審計方法

“小金庫”是國有企業(yè)內(nèi)部的“小團體”，通過隱瞞收入和虛列支出等手法，把企業(yè)資金經(jīng)轉(zhuǎn)化為賬外資產(chǎn)，從而達到逃避財務(wù)監(jiān)督，進而達到侵吞國有資產(chǎn)的目的。由于“小金庫”屬于典型的集體舞弊，不管是從舞弊方法上看，還是從舞弊手段上看，均具有較強的隱蔽性，因而必須針對“小金庫”的特征，采取特殊的審計策略，包括擴大審計范圍，安排有經(jīng)驗的審計人員，采取不可預(yù)見的審計方法等，才能有效應(yīng)對。

一、“小金庫”的認定

1.“小金庫”的概念?！靶〗饚臁笔且环N約定俗成的稱謂，而不是一個嚴格意義上的法律術(shù)語，因而其字面含義已經(jīng)遠遠不能概括真實含義，需要根據(jù)《中華人民共和國會計法》（以下簡稱“會計法”）等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，借助于“賬外資金”、“賬外資產(chǎn)”、“賬外賬”等概念，才能把握其本質(zhì)。（1）“小金庫”的原始含義。1995年5月4日，財政部、審計署、中國人民銀行《關(guān)于清理檢查“小金庫”的具體規(guī)定的通知》（以下簡稱“通知”）指出：凡違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留單位收入和應(yīng)上繳收入，且未列入本單位財務(wù)部門賬內(nèi)或未納入預(yù)算管理，私存私放的各項資金均屬“小金庫”。該定義強調(diào)了“小金庫”的三個屬性，一是違法性，二是賬外屬性，三是資金屬性。（2）“小金庫”概念的發(fā)展。2009年7月24日，中紀委、監(jiān)察部、財政部、審計署《關(guān)于在黨政機關(guān)和事業(yè)單位開展“小金庫”專項治理工作的實施辦法》（以下簡稱“辦法”）和中央治理“小金庫”工作領(lǐng)導(dǎo)小組起草的《中央單位“小金庫”問題處理處罰意見》（以下簡稱“意見”）指出：“小金庫”是指違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應(yīng)列入而未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項資金（含有價證券）及其形成的資產(chǎn)。與《通知》相比，《辦法》和《意見》對“小金庫”概念進行了拓展，在肯定“小金庫”資金屬性的同時，還強調(diào)了其資產(chǎn)屬性，使“小金庫”的內(nèi)涵更加完整。

2.“小金庫”的認定。認定資金或資產(chǎn)是否屬于“小金庫”，關(guān)鍵是看相關(guān)資金或資產(chǎn)是否被列入企業(yè)會計賬簿，即凡是賬外資金或資產(chǎn)，都屬于“小金庫”，不管其手法如何。這里的會計賬簿指的是法定的會計賬簿，根據(jù)“會計法”第三條、第十五條和第十六條等規(guī)定：各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整；各單位不得在符合規(guī)定的會計賬簿之外私設(shè)會計賬簿或賬外設(shè)賬；會計賬簿記錄必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及證明該經(jīng)濟業(yè)務(wù)是合法的并經(jīng)過審核的會計憑證為依據(jù)，并符合有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。

二、“小金庫”審計策略

“辦法”列舉了“小金庫”的七種形式：（1）違規(guī)收費、罰款及攤派設(shè)立“小金庫”；（2）用資產(chǎn)處置、出租收入設(shè)立“小金庫”；（3）以會議費、勞務(wù)費、培訓(xùn)費和咨詢費等名義套取資金設(shè)立“小金庫”；（4）經(jīng)營收入未納入規(guī)定賬戶核算設(shè)立“小金庫”；

（5）虛列支出轉(zhuǎn)出資金設(shè)立“小金庫”；（6）以假發(fā)票等非法票據(jù)騙取資金設(shè)立“小金庫”；（7）上下級單位之間相互轉(zhuǎn)移資金設(shè)立“小金庫”。上述“小金庫”的七種形式可以歸納為兩種類型：一是隱瞞收入，二是虛列支出。對于截留收入，記載收入的憑證可以提供審計線索；對于虛列支出，記錄支出的賬簿可以提供審計線索。但是，“小金庫”往往只在小范圍內(nèi)公開，而且繞開了企業(yè)內(nèi)部控制制度，因而建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計方法對其無能為力，因而在審計策略上，應(yīng)當(dāng)保持高度有職業(yè)懷疑，分派有經(jīng)驗的審計人員，采取具有針對性的審計方法。

1.制定審計策略需要考慮的因素。審計策略是對審計工作的總體性規(guī)劃，目的是確定審計范圍、時間和方向，并指導(dǎo)具體審計計劃的制定。審計策略主要考慮的重點是審計資源的配置問題，即如何分配項目組成員，是否需要利用外部單位賬證資料，是否需要利用以前期間的審計資料、是否依賴內(nèi)部控制等。在確定審計策略時，審計師需要了解被審計單位的內(nèi)外部環(huán)境，包括組織結(jié)構(gòu)、年度財務(wù)報表、合同、協(xié)議、章程、營業(yè)執(zhí)照、重要的會議記錄、相關(guān)內(nèi)部控制制度等，以確定審計重點和相應(yīng)的審計方法。

2.審計策略的內(nèi)容。如上所述，“小金庫”一般都是在單位管理層的授意下進行的，它可以輕易繞開企業(yè)內(nèi)部控制的制約，因而在考慮審計策略的時候需要考慮這一特征。例如，在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)有管理層參與的跡象，那么就應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑，因為如果管理層參與舞弊，則意味著內(nèi)部控制環(huán)境出現(xiàn)了重大缺陷，企業(yè)財務(wù)狀況的所有層面和所有方面都可能會出現(xiàn)問題，包括企業(yè)可能會存在隱瞞會計資料的現(xiàn)象，為審計工作設(shè)置障礙等。（1）人員安排。舞弊審計需要審計人員保持職業(yè)懷疑、綜合運用多種審計方法、包括執(zhí)行詢問、觀察、分析等審計程序，這一切都需要委派更有審計經(jīng)驗的審計師。因為舞弊性質(zhì)的審計需要采取綜合性審計程序，需要將風(fēng)險評估程序和分析性程序相結(jié)合，將控制測試與實質(zhì)性程序相結(jié)合，需要審計人員保持足夠的職業(yè)懷疑，需要進行大量的審計判斷，這就需要更有經(jīng)驗的審計人員才能勝任這些復(fù)雜的工作。（2）審計范圍。將收入轉(zhuǎn)移到下屬單位是“小金庫”的常用手法之一，因此，審計范圍不能局限于被審計單位的賬證資料，還必須把審計范圍拓展到其下屬及其往來單位。例如，在審計過程中需要關(guān)注下屬單位是否存在報銷上級單位費用的情況，長期掛賬或異常的與下屬單位的往來款項也應(yīng)當(dāng)是審計關(guān)注的重點。此外，還要關(guān)注公司的會議紀要、合同協(xié)議等，因為在這些賬外資料里，往往隱藏著會計賬簿里所沒有的關(guān)鍵信息。（3）審計程序。單一的審計程序往往無法查證“小金庫”的存在，因此單純依靠追加審計程序不能達到預(yù)期效果，而需要改變審計程序的性質(zhì)。例如，如果懷疑被審計單位隱藏會計資料，可以將細節(jié)測試修改為分析性程序。因為在這種情況下，只靠增加審計程序的數(shù)量并不能解決問題，而需要變審計程序的類型。

三、“小金庫”審計方法

鑒于“小金庫”具有隱瞞收入虛列支出的特征，因而“小金庫”必然與收入、支出憑證和賬簿賬簿相聯(lián)系，因而賬證資料始終是“小金庫”審計的重點對象。（1）順查法。順查法是按照會計業(yè)務(wù)的順序進行審計的方法，它是證實會計記錄完整性的有效方法。順查法要求審計人員進行證賬核對，以證實所有的收入票據(jù)是否均已入賬。在進行證賬核對的同時，還要注意對收入票據(jù)的存根是否齊全，是否存在缺本和缺號的現(xiàn)象，作廢的票據(jù)張數(shù)是否齊全，是否存在不套開票據(jù)的現(xiàn)象。與此同時，還要對與收入有關(guān)的內(nèi)部控制制度的健全和有效性進行符合性測試，以證實其內(nèi)部控制是否值得信賴。如果內(nèi)部控制值得信賴則可以減少票據(jù)審計程序，反之則需要增加票據(jù)審計程序。（2）逆查法。逆查法是指逆會計業(yè)務(wù)程序的審計技術(shù)，它是審計虛列支出（即會計記錄真實性）的常用方法。所以，逆查法主要是驗證會計記錄有沒有真實合法的票據(jù)的支持。為此，審計人員首先要進行賬證核對，以驗證每一項支出記錄是否有憑證的支持，在此基礎(chǔ)上，還要對支出憑證的合法性和真實性進行驗證。為了提高審計效率，應(yīng)注意將大額的和異常的支出記錄作為審計的重點，對其記賬憑證進行追溯審計，以證實其真實性。如果會計記錄沒有憑證支持，或者憑證不真實，則可以初步認定會計記錄的一項非法支出，然后再通過執(zhí)行進一步審計程序，以證實其是否相關(guān)支出所對應(yīng)的資金列入了“小金庫”。（3）分析性程序。在被審計單位刻意隱瞞會計資料的情況下，順查法和逆查法所取得的審計證據(jù)的有效性是值得懷疑的，即僅僅局限于會計資料的審計是無法達到預(yù)期目的的。此時，就有必要借助于其他審計程序，如分析性程序，對被檢查單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行對比分析，察看財務(wù)比率是否異常，如果被審計單位對異常比率不能給予合理的解釋，即可以初步判定被審計單位存在隱匿會計資料的現(xiàn)象，然后再借助于細節(jié)性測試程序，以證實“小金庫”的存在。

參 考 文 獻

[1]周先海.“小金庫”的資金來源去向和清查方法淺析[J].審計與理財.2009（1）

[2]姜娜.事業(yè)單位“小金庫”的成因及防治對策[J].企業(yè)導(dǎo)報.2010（12上）

[3]王涌波.“小金庫”的賬務(wù)檢查方法要點探討[J].商場現(xiàn)代化.2010（33）