【摘 要】本文根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的三種制度變遷模式，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所面臨的特殊國(guó)情，分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的路徑，提出若干建設(shè)性建議。

【關(guān)鍵詞】制度變遷；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同；路徑分析

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度變遷的三種路徑

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于制度，其發(fā)展變遷，與制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的制度變遷一樣，有三種模式可供選擇，即漸進(jìn)式、突變式和平行推進(jìn)式的制度變遷路徑。

（一）漸進(jìn)式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革路徑

漸進(jìn)式制度變遷的基本路徑是：制度變遷應(yīng)按照制度體系之間的內(nèi)在結(jié)構(gòu)和關(guān)聯(lián)性有梯度、分層次地逐步展開(kāi)。在這一路徑中應(yīng)先改革相對(duì)容易且在因果鏈條中處于上游位置的制度，到這部分制度改革到位、完成后再改革難度較大處于因果鏈條下游的制度。這一制度能盡量使制度變遷所導(dǎo)致的混亂和損失降低到最低限度，但同時(shí)也存在三點(diǎn)缺陷：其一，在實(shí)際制度改革實(shí)踐中往往很難確定哪個(gè)制度處于因果鏈條的上端而應(yīng)該先進(jìn)行改革。對(duì)于改革的難易程度也難以準(zhǔn)確認(rèn)定，這使得改革順序的確定變得很困難。其二，這種路徑下會(huì)使整個(gè)制度體系的改革時(shí)間比較長(zhǎng)，效率降低。采用這種路徑時(shí)，排在后面的制度改革必須在前面的制度改革完成后才能啟動(dòng)，使得變革的過(guò)程漫長(zhǎng)而不確定。其三，制度改革的過(guò)程中，我們很難確定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)檢驗(yàn)之前的制度是否完成，所以循序漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度改革實(shí)際上是很難完全實(shí)現(xiàn)的。

（二）突變式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革路徑

這一路徑采用的是一種“大爆炸式”（Big Bang）或“休克療法”的改革思想，這一路徑需要在很短的時(shí)間內(nèi)廢除所有舊制度并采用新的制度體系。這一路徑能夠盡快的完成新、舊制度的轉(zhuǎn)變過(guò)程，更有助于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展，更能讓新制度盡早發(fā)揮其作用。但在這樣的路徑下更有可能帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)震蕩，但同時(shí)也能更有效的防止舊制度在轉(zhuǎn)換過(guò)程中對(duì)新制度所帶來(lái)的干擾。

（三）平行推進(jìn)式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更路徑

平行推進(jìn)式變更路徑（Parallel Partial Progress，簡(jiǎn)稱(chēng)PPP）其主要指從所有的制度上同時(shí)展開(kāi)變革，在改革的同時(shí)，需要兼顧各種制度之間的相互協(xié)調(diào)性，避免由某一制度改革超前或滯后而導(dǎo)致“制度瓶頸”。由于制度的改革不能在短時(shí)間內(nèi)完成，因此對(duì)所有的制度改革都需要分步實(shí)施、逐步推進(jìn)。平行推進(jìn)式會(huì)計(jì)制度變革路徑與漸進(jìn)式相比更強(qiáng)調(diào)各種制度改革的共時(shí)性；而與突變式的制度變遷路徑相比，平行推進(jìn)式制度變遷則更強(qiáng)調(diào)制度變遷的分布性和各個(gè)制度之間的相互協(xié)調(diào)性。

現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)制度變遷可以采用任何路徑，形成任何的形態(tài)。漸進(jìn)式、平行推進(jìn)式雖然可以保持會(huì)計(jì)制度變遷的穩(wěn)定性，但是改革周期較長(zhǎng)，效率較低；而突變式的變遷路徑盡管可能引起一些混亂，但變革的速度快，效率高。實(shí)際中，各個(gè)國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)制度變遷路徑的選擇，實(shí)際也是在穩(wěn)定和混亂，變革成本和改革效益之間的判斷和取舍。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同必須考慮的客觀環(huán)境

作為我國(guó)走向國(guó)際趨同的第一步，應(yīng)先對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際通用原則的差異和原因進(jìn)行客觀分析。其中環(huán)境因素是我國(guó)趨同過(guò)程中的最大障礙。

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定是以歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境為背景。而我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目前還不完善，資本市場(chǎng)也欠成熟，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效需求也不足。目前我國(guó)上市公司與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在以下特點(diǎn)：

（1）我國(guó)大多數(shù)上市公司都屬于國(guó)有控股企業(yè)，普遍存在“一股獨(dú)大”的局面。由于大股東的缺失，使得我國(guó)無(wú)法產(chǎn)生對(duì)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息的有效需求。會(huì)計(jì)信息的提供變?yōu)槠娴臑榱似髽I(yè)管理層的業(yè)績(jī)目標(biāo)。（2）我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)主要有國(guó)有股、法人股和社會(huì)公眾流通股三類(lèi)，其中只有社會(huì)公眾流通股允許在證券市場(chǎng)公開(kāi)流通，因此造成了相關(guān)股東對(duì)公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注度和靈敏度并不高，財(cái)務(wù)報(bào)告的決策作用變得很難提現(xiàn)。（3）在可流通的社會(huì)公眾股股東中，80%為分散的個(gè)人或者小股東，由于他們?nèi)狈ν顿Y經(jīng)驗(yàn)，投資決策很少依賴(lài)于科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，使得財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性無(wú)法在這些投資者身上體現(xiàn)。

（二）企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

目前我國(guó)企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的主要指標(biāo)是利潤(rùn)而不是未來(lái)現(xiàn)金流，更強(qiáng)調(diào)過(guò)去的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)利潤(rùn)變成評(píng)價(jià)上市公司至關(guān)重要的因素時(shí)，上市公司自然將注意力轉(zhuǎn)向利潤(rùn)指標(biāo)。有的公司甚至利用各種手段操縱利潤(rùn)，提供虛假會(huì)計(jì)信息。于是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)也向利潤(rùn)表偏移，然而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，更側(cè)重于預(yù)測(cè)未來(lái)企業(yè)的現(xiàn)金流量。這一傾向?qū)е铝宋覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面難以與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

（三）準(zhǔn)則制定模式

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式一般分為政府制定模式和民間制定模式。目前我國(guó)主要采用的是前一種模式，而歐美國(guó)家主要采用后一種模式。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同主要有以下幾方面的影響：（1）制定機(jī)構(gòu)的身份質(zhì)疑。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法律范疇，具有法律效力，政府成為了我國(guó)準(zhǔn)則的制定者。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，但同時(shí)財(cái)政部本身也是會(huì)計(jì)信息的使用者，這使財(cái)政部會(huì)計(jì)司的身份不具有獨(dú)立性。（2）中國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程缺少利益相關(guān)者的博弈，執(zhí)行成本較高。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)為民間會(huì)計(jì)組織，每一個(gè)組織都能參與制定博弈并貫徹其經(jīng)濟(jì)意圖。而我國(guó)的準(zhǔn)則制定都由政府主導(dǎo)完成，使得很多規(guī)模較小的公司很難影響政府的政策制定。于是形成了我國(guó)資本市場(chǎng)上“貓捉老鼠”的獨(dú)特現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了準(zhǔn)則的一貫性和嚴(yán)肅性，加大了準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。（3）準(zhǔn)則制定程序缺乏公開(kāi)性。由于我國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程的保密性，制定過(guò)程中的一些背景材料和討論都很少向外界披露，這也導(dǎo)致一些有動(dòng)力參加準(zhǔn)則制定的利益相關(guān)者被拒之門(mén)外。（4）會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不高。在目前我國(guó)的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍中，通曉國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)人員還很缺乏，整個(gè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)也參差不齊。雖然新制度變化很快，但很多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員卻無(wú)法真正把握，最終影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同進(jìn)程。

三、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國(guó)際趨同建議

當(dāng)今世界對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同主要有兩種立場(chǎng)，一種是“直接采用”策略，即一字不漏的采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；另一種是“趨同”策略，就是在會(huì)計(jì)原則和實(shí)質(zhì)內(nèi)容上保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性。我國(guó)2010年新制定的路線圖中，明確表達(dá)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的基本立場(chǎng)，即堅(jiān)持“趨同”而不是“直接采用”的立場(chǎng)，堅(jiān)持“趨同不等于等同、趨同應(yīng)當(dāng)互動(dòng)”的原則，這是由我國(guó)特殊的政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境所決定的，是符合當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)法等法律框架和監(jiān)管要求的。

然而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，同時(shí)還牽涉到各方面的利益協(xié)調(diào)。因此在研究我國(guó)的趨同路線的同時(shí)還應(yīng)該進(jìn)行詳細(xì)的成本以及路徑分析，從而提出一個(gè)合理化得趨同意見(jiàn)。對(duì)于一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、租賃和收入的確認(rèn)，雖然IASB和FASB的初步意見(jiàn)具有鮮明的優(yōu)點(diǎn)，但同時(shí)也存在著一些有待改進(jìn)的地方。因此，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的問(wèn)題，我國(guó)的態(tài)度應(yīng)該是在引入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則觀點(diǎn)的同時(shí)，積極且深入的參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定。

種種跡象都表明，我國(guó)全面參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定以及趨同工作的時(shí)機(jī)已經(jīng)到來(lái)。隨著我國(guó)國(guó)際地位的提升和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的日益提高，我國(guó)在參與全球性會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面也有了很大突破。例如，在制定財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的過(guò)程中，IASB最終于2009年8月4日正式批準(zhǔn)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》的修改。并且充分考慮了中國(guó)的實(shí)際情況，這樣更有助于降低我國(guó)國(guó)有控股企業(yè)的信息披露成本和披露風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也消除了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的差異。在這樣的時(shí)機(jī)下，我國(guó)更應(yīng)該把握時(shí)機(jī)，積極的參與制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，爭(zhēng)取在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)更多的本國(guó)特色，從而減少本國(guó)制度的變遷成本，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同過(guò)程中獲取更多的利益。

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的過(guò)程中還有一些值得關(guān)注的問(wèn)題。首先，要吸取美國(guó)和澳大利亞等國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，研究這些國(guó)家在趨同過(guò)程中所出現(xiàn)的問(wèn)題無(wú)疑能為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步發(fā)展提供寶貴的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。同時(shí)，還應(yīng)該積極的爭(zhēng)取在IASB中的“發(fā)言權(quán)”。在IASB發(fā)布準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的同時(shí)，我國(guó)也應(yīng)該征詢(xún)國(guó)內(nèi)各個(gè)方面的意見(jiàn)，并及時(shí)向

IASB反饋，讓IASB也能更加關(guān)注發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。

在國(guó)際趨同的進(jìn)程中，還應(yīng)該保留中國(guó)特色。在我們借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的同時(shí)還應(yīng)該充分考慮我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境和實(shí)務(wù)特點(diǎn)，在解決我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)問(wèn)題的同時(shí)來(lái)體現(xiàn)中國(guó)特色。應(yīng)該在堅(jiān)持基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南相結(jié)合的準(zhǔn)則體系，對(duì)于公允價(jià)值等一些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的引入也應(yīng)充分結(jié)合我國(guó)國(guó)情，采取適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度。

另一方面，會(huì)計(jì)教育的國(guó)際化也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同過(guò)程中必不可少的一步。我們必需建立一支由會(huì)計(jì)教師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的高素質(zhì)會(huì)計(jì)隊(duì)伍。在高校課程中從理論和實(shí)務(wù)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，培養(yǎng)適應(yīng)國(guó)際化發(fā)展的復(fù)合型人才。這樣才能使我國(guó)進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化、會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化的軌道中去，從而實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本趨同。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線

圖.www.asc.net.cn.2010

[2]曲曉輝，陳瑜.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的利益關(guān)系分析[J].會(huì)計(jì)研究.2003（1）

[3]汪祥耀，駱銘民.論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同——我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的差異、原因和對(duì)策分析[J].財(cái)經(jīng)論叢.2004（1）

[4]汪祥耀.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展：透視、比較與展望[M].廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2001

[5]楊文靜.關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的思考[J].企業(yè)導(dǎo)報(bào).2010（9）

[6]朱雁.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）.2007（6）