【摘 要】增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應(yīng)稅勞務(wù)銷售額計算稅款，并實現(xiàn)稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。本文分析現(xiàn)行增值稅會計處理中存在的問題，并提出相關(guān)可操作的設(shè)想。

【關(guān)鍵詞】增值稅；會計處理；思考

一、現(xiàn)行增值稅的會計處理方法存在的問題

（1）存貨成本缺乏可比性。依據(jù)我國增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定：納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或負擔的增值稅額為進項稅額；企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù)是應(yīng)稅項目購進的，并且按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票的進項稅額，可以直接在銷售貨物或提供勞務(wù)計算應(yīng)納稅額時抵扣銷項稅額。另外，從理論上看，現(xiàn)行的增值稅是價外稅，它與成本、利潤不再發(fā)生關(guān)系。但是，在實際的操作時往往會遇到企業(yè)購進貨物只能取得普通發(fā)票的情況，由于普通發(fā)票上的金額是價稅合一的，根據(jù)增值稅抵扣制度規(guī)定，企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù)取得普通發(fā)票所支付的稅金不予抵扣，其支付價款及稅金一并計入存貨成本。比如，外購1170元材料，企業(yè)若取得該批材料的增值稅專用發(fā)票，則其材料成本為1000元；若沒有取得增值稅專用發(fā)票，則其材料成本為1170元，其中包含170 元稅金。由此可見，由于專用發(fā)票上注明的進項稅額才可以抵扣的規(guī)定，使有的存貨含稅，有的存貨不含稅，造成存貨成本構(gòu)成不一致，缺乏可比性。（2）稅法確認抵扣的進項稅額與會計的實際操作不一致?，F(xiàn)行增值稅抵扣制度采用的“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”規(guī)定，工業(yè)企業(yè)必須在購進貨物驗收入庫后，商業(yè)企業(yè)必須在購進貨物支付貨款后，才能申報可以抵扣的進項稅額。因此，這種稅法規(guī)定造成確認增值稅進項稅額的形成與會計實際操作不一致，致使增值稅抵扣在會計操作時比較混亂，缺乏統(tǒng)一的核算口徑，甚至出現(xiàn)提前抵扣的違法行為。不少企業(yè)為符合稅法的要求，只好在月末將不合乎條件的購進商品暫時入賬，下月初用紅字沖銷；也有的企業(yè)干脆先不做賬，待條件成熟時再進行正常的會計賬務(wù)處理。這樣做，雖然符合了稅法的規(guī)定，但不符合會計核算的“及時性”原則，同時，無形中又增加了會計核算的工作量。（3）“應(yīng)交稅金”明細科目的設(shè)置不盡合理。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)，企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”、“應(yīng)交增值稅”兩個二級明細科目。在“應(yīng)交增值稅”科目下還設(shè)置了多欄式5個借方專欄和4 個貸方專欄。這樣設(shè)置，雖然體現(xiàn)了稅法的要求，但是，從財務(wù)會計看，該科目設(shè)置不盡合理。繳納當月的增值稅是記入“應(yīng)交增值稅——已交稅金”科目，而繳納上月的增值稅則記入“未交增值稅”科目，同樣是繳納增值稅卻分別在兩個不同的科目中核算，這不符合會計核算的明晰性原則，使本來很清楚的經(jīng)濟業(yè)務(wù)變得模糊、復(fù)雜。另外，“應(yīng)交稅金”科目的屬性也不清。從科目屬性看，“未交增值稅”屬于企業(yè)的流動負債，而“應(yīng)交增值稅”如果有借方余額，則表示企業(yè)留抵的進項稅額，它屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)。這樣，“應(yīng)交稅金”一級科目下兩個明細科目數(shù)額可以互相抵消，使科目屬性混淆不清。（4）待抵扣進項稅額和留抵進項稅額在財務(wù)報表中列示不清。企業(yè)購進貨物或接受勞務(wù)所支付的稅金，實際上是企業(yè)在購進環(huán)節(jié)所墊付的稅款，是企業(yè)的資金占用，與其他的墊付款一樣，應(yīng)作為資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示。而現(xiàn)行的列示方法恰恰是將這一資產(chǎn)與“未交稅金”有關(guān)負債混合列示，人為地減少了一部分負債，使資產(chǎn)負債表的信息失真，不能反映企業(yè)的真實的財務(wù)狀況，這不能不說是現(xiàn)行財務(wù)報表在信息披露上的一大缺陷。比如：本期購貨100萬元，增值稅17萬元，價稅款總計117萬元，貨物已入庫且貨款已支付。設(shè)本期銷售50萬元，增值稅8.5萬元，不考慮其他因素，本期資產(chǎn)負債表如下：(單位：元)

上表中顯示：本期“未交稅金”項下填列為—8.5萬元，這使表上的資產(chǎn)與負債同時減少了8.5萬元，而實際上本期并沒有發(fā)生其他清償，資產(chǎn)也沒有減少，只是支付購貨的價稅款（即貨幣資金）轉(zhuǎn)換成存貨及墊付稅款，其實質(zhì)只是資產(chǎn)項目之間的轉(zhuǎn)換。

二、對現(xiàn)行增值稅會計處理的幾點思考

實行財稅分離的增值稅核算，使得在會計處理方法的選擇上不再拘泥于稅法的規(guī)定。納稅的影響數(shù)如何合理有效地進入會計確認、計量和記錄程序并在會計資料中得以充分的體現(xiàn)，有關(guān)賬戶的設(shè)置與核算就顯得至關(guān)重要。這就要求賬戶的設(shè)置，既滿足合法交納稅金的要求，使納稅申報資料的信息來源建立在清晰自然的基礎(chǔ)之上，又保持會計原則的獨立性和有效性。鑒于增值稅會計與稅法對收人確認的口徑和時間不同，以及稅法所確認的可以抵扣的進項稅額與會計上所反映的進項稅額不同，從而產(chǎn)生永久性差異和時間性差異的情況，可以借鑒所得稅會計的核算方法，對永久性差異在發(fā)生期間進行消化，對時間性差異遞延分配到以后各期，從而實現(xiàn)當期的費用與收益相配比。具體程序如下：（1）科目設(shè)置。借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目全面地反映企業(yè)增值稅費用的發(fā)生情況，其借方發(fā)生額為本期的銷項稅額，貸方發(fā)生額為本期銷售成本中所含的進項稅額，差額為增值稅費用：期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶進行損益核算，“增值稅”賬戶有時可能出現(xiàn)貸方大于借方的情形。單獨設(shè)置“應(yīng)交增值稅”科目，是為了區(qū)分增值稅與“應(yīng)交稅費”科目下的其他稅種，以加強對增值稅的監(jiān)管和核算。該科目借方登記本期稅法允許抵扣的進項稅額、本期已繳稅金等，貸方登記本期發(fā)生的銷項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出等，借方余額為本期留抵稅額，貸方余額為本期應(yīng)交增值稅。為了貫徹權(quán)責發(fā)生制原則，使得進人增值稅費用的進項稅額和銷項稅額真正做到配比，對于因為增值稅會計與稅法對收入確認的口徑和時間不同而產(chǎn)生的永久性差異，無論是進項稅額還是銷項稅額都可以在當期消除。對于時間性差異，可設(shè)置“遞延進項稅額”賬戶，借方發(fā)生額為本期產(chǎn)品銷售成本中所含的進項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方發(fā)生額反映本期進項稅額及上期留存進項稅額，期末貸方余額為不能進入本期銷售成本的進項稅額。（2）核算程序與方法。一是在賒購商品或勞務(wù)時，按買價借記“原材料”、“物資采購采購”、“管理費用”等科目，按發(fā)票所列增值稅額借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目。待實際付款時，再將已支付的進項稅額從“待轉(zhuǎn)進項稅額”專欄的貸方轉(zhuǎn)到“進項稅額”專欄的借方。二是在企業(yè)賒銷商品或勞務(wù)時，按價稅合計數(shù)借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按銷售價款貸記“主營業(yè)務(wù)收人”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按發(fā)票所列增值稅額貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目。待實際收款時，再將已收入的銷項稅額從“待轉(zhuǎn)銷項稅額”專欄的借方轉(zhuǎn)到“銷項稅額”專欄的貸方。當發(fā)生壞賬損失時，按其中的價款借記“管理費用”、“壞賬準備”等科目，按無法收回的銷項稅額借記“應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項稅額）”科目，按價稅合計數(shù)貸記“應(yīng)收賬款”科目。（3）報表列示。重點應(yīng)規(guī)定以下內(nèi)容：一是在資產(chǎn)負債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息。二是在利潤表中應(yīng)反映增值稅費用信息。三是在應(yīng)交增值稅明細表中應(yīng)全面反映當期各種銷項稅額、當期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息。四是在有關(guān)會計報表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計人固定資產(chǎn)或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而未抵扣的進項稅額、當期由于會計收人與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。

參 考 文 獻

[1]張培新，丁蕓．企業(yè)納稅與會計實務(wù)[J]．中信出版社，2006（2）

[2]王征，楊文立．稅金計算與會計核算[J]．中國經(jīng)濟出版社，2010（4）