【摘 要】近年來，隨著我國證券市場的不斷發(fā)展，審計師變更現(xiàn)象也在頻繁發(fā)生，審計師變更問題尤其是自愿性變更逐漸成為社會各界研究的熱點。本文將重點剖析我國上市公司自愿性審計師變更的原因，同時分析自愿性審計師變更對審計獨立性和審計質(zhì)量的影響等，最后在此研究基礎上提出監(jiān)管審計師變更問題的建議。

【關鍵詞】上市公司；審計師變更；變更原因

一、審計師變更的內(nèi)涵及類型

根據(jù)上市公司與前任審計師的關系終止的發(fā)起方不同，我們一般將審計師變更劃分為兩大類即解聘和辭聘。同時我們根據(jù)在變更的過程中，上市公司是否為主動變更的情形，可以將“解聘”劃分為以下兩類：（1）自愿性變更，即指上市公司由于自身的原因而發(fā)起的解聘審計師的行為。因此，我們一般認為自愿變更通常是指審計業(yè)務委托人自主地選擇與審計師的業(yè)務委托，審計業(yè)務關系的存續(xù)或終止完全取決于審計業(yè)務委托人的需要與決定。自愿性變更的主動權和決定權在審計業(yè)務為委托人即上市公司的手中。該類型變更也是本文研究的重點內(nèi)容。（2）強制性變更，即指上市公司由于存在其他一些不可控制的因素不得不終止與所聘用審計師之間的審計業(yè)務關系的行為。強制性變更有可能是審計師自身的原因，但是這不能與“辭聘”相等同，“辭聘”是以審計師為發(fā)起發(fā)的變更行為。因此，強制性變更主要是因為存在一些客觀因素使得上市公司不得不解除與審計師之間的業(yè)務關系。

二、審計師自愿變更原因分析

（1）審計意見分歧。當上市公司管理當局尋求改變審計意見受挫或者是尋求審計意見改善不能如愿時，上市公司很可能會尋求能夠滿足其需求的后任審計師，從而自愿性變更與目前審計師的審計業(yè)務關系。從理論上講，只要避免非標準審計意見的預期收益能夠大于預期成本，上市公司就有動機進行審計意見的購買，而審計意見購買成功與否在很大程度上取決于后任審計師的態(tài)度。總之，上市公司通過變更審計師實現(xiàn)審計意見購買的行為確實能夠在一定程度上使其規(guī)避非標準審計意見。因此，審計意見分歧與審計意見購買是導致審計師自愿變更的主要原因之一。（2）上市公司處于財務困境。如果上市公司的財務狀況不佳，上市公司具有變更審計師的動機。一般而言，事務所規(guī)模越小，其審計收費可能越低。則處于一般財務困境的公司，會更加傾向于選擇比前任規(guī)模較小的審計師，從而節(jié)省審計費用。處于較嚴重的財務困境或破產(chǎn)危機的上市公司，其通過變更審計師，可以阻礙審計程序、延緩向利害相關者傳遞不利信息的時機。因此，當上市公司處于財務困境的時候，為了盡可能的節(jié)省費用支出和維護自身利益，上市公司一般都會主動變更審計師。（3）上市公司的管理層變動。當上市公司的管理層發(fā)生變動后，新的管理當局會更加傾向于選擇其偏好的審計師。則那些堅持原則，不能滿足其需求的審計師就越容易被上市公司變更。從目前的情況來看，新任管理當局在聘請新的審計師時，會傾向于選擇更多的異地審計師，因為這樣更容易達到審計師變更的目的。在此種情況下，上市公司也會利用該點，在更換審計師時仍然會聘請本地的審計師。因此，伴隨管理當局變動而發(fā)生的審計師變更也需要考慮會計師事務所的地域差異。所以，上市公司的管理層變動也是其變更審計師的一個重要原因。（4）上市公司盈余管理與審計收費。一般來講，上市公司的盈余管理程度越高，審計師所面臨的訴訟風險可能就越大。審計師出于對訴訟風險的考慮，比較會同意上市公司變更審計師的決定。同時，上市公司強烈的盈余管理動機，也使得上市公司自愿聘請與其配合的審計師為其主審事務所。所以，上市公司的盈余管理程度越高，更換審計師的可能性就越大。同時，審計收費過高也會導致上市公司變更審計師，但在我國審計收費影響可能并不太明顯。審計費用對于大型公司而言，常常達到上百萬元，基于成本的考慮，即使不是處于財務困境的公司，上市公司往往也試圖削減審計費用。若上市公司處于財務困境，審計收費就更是一個值得考慮的重要因素了。財務狀況的惡化將導致上市公司更加注重審計本身成本的重要性，因此，此時上市公司變更審計師的可能性也就越大。（5）其他原因。地方保護主義使得上市公司更加傾向于選擇本地審計師。上市公司所處地域的主管部門為保護本地域內(nèi)的審計師利益，對上市公司施加壓力或是希望本地域?qū)徲嫀熌軌蚪o予更多的“幫助”等。這些原因都會導致上市公司自愿變更審計師。同時，上市公司再融資的動機也可能會成為上市公司變更審計師的原因。會計師事務所良好的聲譽將有利于上市公司發(fā)行新股。另外，第一大股東的變更也會影響上市公司對審計師的選擇。由于第一大股東的變更引起了上市公司高層管理人員的變動，上市公司新管理當局有可能傾向于聘請自己熟悉的審計師而換掉前任審計師，這就造成了審計師的變更。

三、自愿性審計師變更研究

（1）對審計獨立性的影響。自愿性變更主要是對審計師獨立性的影響，其目的在于：上市公司希望變更后的審計師能夠提供更符合其自身需要的意見。任迎偉、繆丹（2003）通過分析上市公司變更前后的審計意見及凈資產(chǎn)收益率的變化，發(fā)現(xiàn)上市公司能通過變更審計師實現(xiàn)盈余操縱，且無論是審計師規(guī)模變小或?qū)徲嬕庖姼纳?，都將會損害審計師的獨立性。陳武朝、張泓（2004）采用修正后的Jones 模型來估計每一變更公司的可操縱性應計利潤。結果表明，公司沒有達到變更的預期目的；前、后任審計師獨立性都相當強。可能是因為會計師事務所的脫鉤改制和有關部門有效的監(jiān)管措施。劉偉、劉星（2007）也對審計師變更、盈余操縱與審計師獨立性三者之間的關系進行了實證檢驗，發(fā)現(xiàn)變更與前任審計師穩(wěn)健性有關，且變更損害了后任審計師的獨立性。雖然現(xiàn)在就自愿性變更審計師對獨立性的影響沒有形成一致的結論，但總體上來看，研究結論還是更加傾向于審計師變更在一定程度上影響了后任審計師的獨立性。（2）對審計質(zhì)量的影響。審計質(zhì)量的高低由審計師的職業(yè)能力和審計師獨立性共同決定。從審計師的能力角度看，審計師發(fā)生變更有損審計師的職業(yè)能力，因為長期從事某一行業(yè)的審計師可能更具有該方面的審計專長，不但能積累專業(yè)知識，而且更能增長經(jīng)驗，有利于培養(yǎng)審計師的行業(yè)專長；隨著審計任期的延長，審計師更加熟悉客戶，經(jīng)驗更加豐富，有助于進行復雜的決策和判斷。從獨立性角度看，審計師發(fā)生變更可能是有益的，因為，發(fā)生變更后的審計師不太可能屈從管理當局的壓力去接受有問題的會計處理，從而有利于提高審計獨立性，最終導致審計質(zhì)量的提高。因此，根據(jù)上面的研究，很難得出變更審計師是提高審計質(zhì)量還是降低審計質(zhì)量的簡單結論。

四、審計師變更的監(jiān)管建議

首先，監(jiān)管部門在對審計師變更行為進行監(jiān)管時，要重點關注那些具有特殊變更目的的上市公司。其次，監(jiān)管部門應當提高審計師變更原因的信息披露要求。目前加強我國上市公司審計師變更原因的披露要求迫在眉睫，應當規(guī)定要求上市公司在變更審計師后，向監(jiān)管部門遞交臨時報告，詳細披露上市公司變更審計師的原因、各方意見陳述以及上市公司與審計師之間的意見分歧和各自理由。最后，還應加強信息披露的監(jiān)管力度，對于違反相關信息披露規(guī)范的上市公司和會計師事務所應該做出一定程度上的處罰。

參 考 文 獻

[1]耿建新，楊鶴．我國上市公司變更會計師事務所情況的分析[J]．會計研究．2001（4）：57～62

[2]陳武朝，張泓．盈余管理、審計師變更與審計獨立性[J]．會計研究．2004（8）：81～86

[3]劉偉，劉星．審計師變更與盈余管理關系的實證研究——來自中國A股市場的經(jīng)驗證據(jù)[J]．財經(jīng)理論與實踐．2006（1）：87～92

[4]楊繼飛．審計師變更原因分析及其對策研究[J]．財會通訊．2007（3）：44～46

[5]涂國前．審計師變更的原因：意見分歧[J]．中大管理研究．2008（4）：53～68