【摘 要】我國政府財務(wù)報告一直以現(xiàn)金制作為編制基礎(chǔ)。近年來為了適應(yīng)財政管理體制改革和政府職能的轉(zhuǎn)變，我國已經(jīng)展開政府會計與政府財務(wù)報告改革，而這其中，政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的改進是首要和核心問題。本文分析了政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的現(xiàn)狀和存在問題，探索如何合理選擇適合我國國情的政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】政府財務(wù)報告；編制基礎(chǔ)；現(xiàn)金制；應(yīng)計制

在會計理論中，會計（財務(wù)報告）確認基礎(chǔ)是一個核心問題。它主要解決經(jīng)濟活動中何時確認交易或事項的問題。會計（財務(wù)報告）確認基礎(chǔ)通常主要有現(xiàn)金制和應(yīng)計制兩種。在企業(yè)會計中，應(yīng)計制占主導地位，但是就政府會計和政府財務(wù)報告的編制而言，并不局限于這兩種類型，還可以有其他選擇。

一、政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的類型

一般而言，政府財務(wù)報告可以使用四種具體的編制基礎(chǔ)，即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)和應(yīng)計制基礎(chǔ)。在不同的編制基礎(chǔ)下，政府財務(wù)報告所披露的信息是不同的。（1）現(xiàn)金制基礎(chǔ)是指只有在收到或付出現(xiàn)金時才確認相應(yīng)的交易或事項。（2）應(yīng)計制基礎(chǔ)是指在交易或事項發(fā)生的期間確認這些交易或事項，而不考慮現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或付出。（3）修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)，其本質(zhì)都是對現(xiàn)金制或應(yīng)計制的偏離或修正。至于究竟偏離或修正的程度如何，這取決于多種因素的影響，例如各國的政治體制、經(jīng)濟環(huán)境、國家公共管理程度、政府受托責任履行情況以及政府財務(wù)報告的目標等等。事實上，目前大部分國家采用的都是修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)。OECD中多數(shù)國家已經(jīng)在政府預(yù)算、政府會計與財務(wù)報告中不同程度地采用了應(yīng)計制，其他國家也正在著手進行相關(guān)改革。一些發(fā)展中國家政府預(yù)算與會計（財務(wù)報告）也正在不同程度上采用了修正的應(yīng)計制模式。但是沒有一個國家完全拋棄收付實現(xiàn)制，也沒有一個國家采用的是純粹的某一種會計基礎(chǔ)，而是以某一種會計基礎(chǔ)為主，輔以其他會計基礎(chǔ)進行某些修正。

二、政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的現(xiàn)狀及問題

1997年我國對預(yù)算會計體系進行了重大改革，現(xiàn)行《財政總預(yù)算會計制度》和《行政單位會計制度》明確規(guī)定政府財務(wù)報告的編制采用現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)。隨著財政管理體制改革和政府職能的轉(zhuǎn)變，我國開始進行政府會計和政府財務(wù)報告的改革，相關(guān)部門做了積極地探索，在個別事項上局部使用應(yīng)計制，并已取得一定成效。這說明我國已經(jīng)開始關(guān)注政府財務(wù)信息的準確性。簡單地說現(xiàn)金制具有會計核算簡單、容易被使用者理解、所需成本較低、能確保政府行為的合規(guī)性等優(yōu)點。然而現(xiàn)金制下產(chǎn)生的會計信息，不能充分完整地核算政府所有的資產(chǎn)和負債，不能客觀反映政府公共管理成本，不利于科學地評價政府及其部門的運營績效，無法分清各屆政府及各預(yù)算單位的財務(wù)受托責任。這些局限性使政府財務(wù)報告不能提供優(yōu)質(zhì)的財務(wù)信息，政府公共受托責任無法得到履行。（1）政府財務(wù)信息不能得以完整、真實的反映。由于以現(xiàn)金制為編制基礎(chǔ)，現(xiàn)行預(yù)算會計報告只反映當期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負債，而不反映當期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負債，以及可能發(fā)生的或有負債或間接負債（而這三類負債的金額和比例遠大于直接顯性負債），從而造成政府負債信息的披露不完整、不真實，政府無法確定其應(yīng)承擔的債務(wù)責任，增加了財政風險。在收支核算中，一方面將本不屬于財政收入的資金確認為當期財政收入（如代收代繳款項），高估當期財政收入；另一方面將應(yīng)屬于財政收入的資金不確認當期財政收入（如“小金庫”等），低估當期財政收入。而對賒賬業(yè)務(wù)未支付現(xiàn)金的，本年度就不反映該項支出，這樣不僅不能準確核算成本和費用，而且收入減去支出的結(jié)余也不能反映政府經(jīng)營績效，造成會計信息不真實。（2）政府公共受托責任不能得到有效的評價。在現(xiàn)金制下政府僅在購入資產(chǎn)時將購入價值列為支出，該類資金一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野，不再對其進行有效的追蹤和監(jiān)管，信息使用者不能對資產(chǎn)運行狀況做出相應(yīng)評價，造成資源的嚴重浪費和流失。此外現(xiàn)金制下政府財務(wù)報告提供的財務(wù)信息不夠全面，反映的會計責任狹窄，不能滿足信息使用者對政府資產(chǎn)和負債的信息要求，故不能對政府公共受托責任做出有效評價。（3）政府績效管理水平無法得到透明的體現(xiàn)。目前，各地都在開展政府績效管理工作。在現(xiàn)金制下政府財務(wù)報告既不反映非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值、負債，也不提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本，無法對政府收入與費用進行明晰地配比，政府工作人員不需要為大額開支尋找對應(yīng)的業(yè)績證明，因此不能透明、客觀地體現(xiàn)政府及相關(guān)部門的運營業(yè)績和工作績效。

三、合理選擇我國政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)

雖然現(xiàn)金制基礎(chǔ)初步適應(yīng)了當時的社會主義市場經(jīng)濟體制，但隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化和國際政府會計改革的發(fā)展，現(xiàn)行預(yù)算會計體系已越來越不能適應(yīng)新興環(huán)境的變化了。所以改革現(xiàn)行預(yù)算會計和財務(wù)報告體系勢在必行，而這其中，會計（編制）基礎(chǔ)的改進是改革中的首要和核心問題。

（1）我國政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)改進的必要性。通常，每一種編制基礎(chǔ)都可以在一定程度上達到相應(yīng)的政府財務(wù)報告目標，只是達到的程度不同，具體見表1。

表1 各種會計基礎(chǔ)與政府財務(wù)報告目標的關(guān)系表

從該表可以看出，隨著政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)從現(xiàn)金制向應(yīng)計制方向的遞進，政府財務(wù)報告目標的實現(xiàn)也從符合性目標向完全受托責任逐層深入。在以反映公共受托責任履行情況作為我國政府財務(wù)報告的總體目標的前提下，（修正的）應(yīng)計制基礎(chǔ)要優(yōu)于現(xiàn)金制基礎(chǔ)，從這個角度講，政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)有必要改進（當然沒有一種編制基礎(chǔ)能實現(xiàn)所有目標）。如上所述，現(xiàn)金制基礎(chǔ)下，預(yù)算基礎(chǔ)和財務(wù)報告基礎(chǔ)完全一致，這有利于按照法定預(yù)算對政府預(yù)算收支執(zhí)行進行管理和控制，有助于實現(xiàn)“符合性”目標，并且操作簡單，節(jié)約運行成本。但是現(xiàn)金制基礎(chǔ)在反映政府財務(wù)信息的深度和廣度方面就明顯不及應(yīng)計制基礎(chǔ)。應(yīng)計制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告能反映政府整體財務(wù)狀況，不僅包括政府財務(wù)資源的來源和運用過程，而且可以反映其運營結(jié)果和運營業(yè)績，可以向信息使用者提供關(guān)于政府籌集資金情況、政府服務(wù)成本、效率以及成果等方面的信息，有助于約束和改進公共部門的服務(wù)質(zhì)量和效率，促進信息使用者的合理決策，從而增強政府競爭力。但是應(yīng)計制基礎(chǔ)也有其固有的弊端，如計量難度大、實施成本高、引入耗時長等等，因此現(xiàn)在很多國家采用修正的應(yīng)計制，既可以避免現(xiàn)金制的弊端，又可以降低應(yīng)計制改革的難度。

（2）對我國政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)選擇的建議。根據(jù)上述分析，無論從政府財務(wù)報告目標的實現(xiàn)出發(fā)還是從應(yīng)計制與現(xiàn)金制的比較分析出發(fā)，都有必要改現(xiàn)行的現(xiàn)金制基礎(chǔ)為修正的應(yīng)計制，只有轉(zhuǎn)變政府財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)，其所反映的信息才會有實質(zhì)性的改變，才會更符合政府財務(wù)報告使用者的需求。當然這種轉(zhuǎn)變并不排斥現(xiàn)金制的作用。同時，考慮到我國經(jīng)濟體制和公共財政管理體制采取的是漸進式改革，在我國政府財務(wù)報告引入應(yīng)計制時也應(yīng)充分考慮我國的具體國情，采用循序漸進、穩(wěn)步推進的發(fā)展思路。第一，在推進方式上，采取漸進引入式。先由目前的現(xiàn)金制過渡到修正的現(xiàn)金制，再過渡到修正的應(yīng)計制，待條件成熟后，再引入完全的應(yīng)計制。首先引入修正的現(xiàn)金制，對政府大部分資產(chǎn)和負債仍然采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)，而對某些特定業(yè)務(wù)則采用應(yīng)計制基礎(chǔ)，如直接顯性負債應(yīng)確認為當期負債，當期已發(fā)生但預(yù)計以后期間才會實際收付的交易和事項，應(yīng)確認為當期收入或支出。到了中期應(yīng)采用修正的應(yīng)計制，即原則上采用應(yīng)計制，但對一些特殊業(yè)務(wù)則采用現(xiàn)金制。這些特殊業(yè)務(wù)是指一些特殊的資產(chǎn)和負債，例如捐贈收入、獎勵支出、政府撥款等采用現(xiàn)金制，政府預(yù)算編制和管理系統(tǒng)也仍然采用現(xiàn)金制。應(yīng)計制則體現(xiàn)在計提資產(chǎn)折舊、建立壞賬準備金、確認披露或有負債、收支核算全部采用應(yīng)計制等。這一階段要實現(xiàn)由預(yù)算會計向政府會計的轉(zhuǎn)變，初步建立起政府會計和財務(wù)報告體系。最后應(yīng)根據(jù)條件過渡到完全的應(yīng)計制。政府會計和財務(wù)報告全面披露政府資產(chǎn)和負債的信息，反映政府的運作效率。該階段應(yīng)進一步拓展政府會計與財務(wù)報告系統(tǒng)，建立科學規(guī)范的政府財務(wù)報告體系和高效的政府財務(wù)信息披露機制，為預(yù)算系統(tǒng)轉(zhuǎn)向完全的應(yīng)計制核算基礎(chǔ)創(chuàng)造有利條件。第二，考慮政府級次問題。政府的級次越高，其所提供的公共物品“公共性”就越強，實施應(yīng)計制的難度就越大，相反，級次越低的政府提供的公共物品就與私人物品有更大的可比性，實施應(yīng)計制的理論支持相對較強，風險就越小。所以應(yīng)計制改革應(yīng)該沿著從下往上的思路，從地方積累經(jīng)驗逐步向中央政府層面拓展。第三，優(yōu)化政府會計環(huán)境。一要加快構(gòu)建政府會計與財務(wù)報告概念框架，制定政府會計準則，使政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的順利過渡有合理的理論依據(jù)；二要創(chuàng)造健全的法制和監(jiān)督環(huán)境，確保改革順利進行；三要培養(yǎng)一支政府會計改革需要的德才兼?zhèn)涞呢敃犖?，嚴格?zhí)行制度，創(chuàng)新發(fā)展思路，推進政府會計與財務(wù)報告改革。

我國政府會計和財務(wù)報告改革之路還很長，目前我們尚處于起步階段。研究政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)問題，有助于為政府財務(wù)報告的改進提供理論基礎(chǔ)。在改革過程當中，我們應(yīng)當積極吸收借鑒國際上已被普遍采用或已有規(guī)定的會計原則及核算方法，降低轉(zhuǎn)換成本，而對我國的特有業(yè)務(wù)，則應(yīng)立足本土，有針對性地研究制定相應(yīng)會計規(guī)范，逐漸建立既適應(yīng)我國國情又有較強操作性的政府財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。

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