摘要：2006年，財(cái)政部發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，重新引入公允價(jià)值計(jì)量模式，將公允價(jià)值定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。文章從我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值的難點(diǎn)、應(yīng)用中存在的缺陷以及針對(duì)這些問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施三個(gè)方面進(jìn)行了闡述，并指出了實(shí)務(wù)界當(dāng)前對(duì)公允價(jià)值理論應(yīng)持的態(tài)度及該理論未來(lái)的發(fā)展方向。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006—8937（2012）23—0039—02

1 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值的難點(diǎn)

1.1 信息質(zhì)量的可靠性難以保證

公允價(jià)值計(jì)量屬性的特征決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性。因交易本身具有可直接確認(rèn)市價(jià)或可參考價(jià)格或只能估計(jì)等多種情況，因此很難斷定公允價(jià)值本身究竟是依據(jù)現(xiàn)行市價(jià)還是未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，最終導(dǎo)致交易的計(jì)量結(jié)果因會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力而變動(dòng)。

是否符合公允價(jià)值的應(yīng)用條件需要會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給公允價(jià)值的應(yīng)用條件進(jìn)行了一定程度的限定。例如對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，首先應(yīng)滿足交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的條件，還要滿足換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)中，至少有一個(gè)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的條件，才能計(jì)量公允價(jià)值。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還列明了在涉及債務(wù)重組、生物資產(chǎn)等時(shí)公允價(jià)值應(yīng)用的限制條件。這就要求在交易發(fā)生時(shí)，由會(huì)計(jì)人員對(duì)交易是否滿足公允價(jià)值計(jì)量條件進(jìn)行職業(yè)判斷。

公允價(jià)值的確認(rèn)離不開(kāi)會(huì)計(jì)人的職業(yè)判斷。在以公允價(jià)值計(jì)量交易時(shí)，如果市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法取得，就要通過(guò)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值。這就需要會(huì)計(jì)人員對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率，現(xiàn)金流量發(fā)生的時(shí)間及未來(lái)現(xiàn)金流的變動(dòng)做出職業(yè)判斷。

在公允價(jià)值涉及大量判斷的情況下，我國(guó)相關(guān)市場(chǎng)體制和法律還不夠完善，從業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)還有待提高，非貨幣資產(chǎn)估價(jià)成本過(guò)高，因此信息質(zhì)量的可靠性難以保證。

1.2 實(shí)際操作難度大

有不少非貨幣性財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，因不存在相關(guān)的市場(chǎng)價(jià)格，其公允價(jià)值只能通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定，就目前我國(guó)現(xiàn)值估價(jià)理論的掌握程度，現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性是公允價(jià)值計(jì)量不易推廣應(yīng)用的難點(diǎn)。

2 目前我國(guó)公允價(jià)值理論與應(yīng)用中存在的缺陷

2.1 未形成統(tǒng)一的理論框架

我國(guó)雖然已將有關(guān)公允價(jià)值的內(nèi)容寫(xiě)入了基本準(zhǔn)則，但對(duì)公允價(jià)值的理論闡述和具體運(yùn)用缺乏系統(tǒng)的描述，只有各具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南都對(duì)其自身涉及的公允價(jià)值的具體問(wèn)題所做出的規(guī)定，這就必然地導(dǎo)致我國(guó)在對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的基本問(wèn)題的會(huì)計(jì)規(guī)范上并不統(tǒng)一，在各具體準(zhǔn)則里的有關(guān)具體規(guī)定中出現(xiàn)相同內(nèi)容多次重復(fù)的現(xiàn)象。

2.2 估價(jià)技術(shù)不成熟

我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制并不完善，很多情況下市場(chǎng)交易并不透明。這導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作中可供參考的市場(chǎng)信息偏少，非現(xiàn)金資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)較難取得。多數(shù)情況下，只能使用較為復(fù)雜的現(xiàn)值估值法等估價(jià)方法。采用公允價(jià)值體系的關(guān)鍵在于，先進(jìn)的估價(jià)方法和技術(shù)的普及。但是我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高，會(huì)計(jì)電算化水平以及相關(guān)信息處理能力有待提高，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對(duì)估價(jià)技術(shù)的研究和運(yùn)用實(shí)在不容樂(lè)觀。

2.3 公允價(jià)值計(jì)量上重資產(chǎn)輕負(fù)債

由于負(fù)債的公允價(jià)值在含義、計(jì)量方法等暫無(wú)明確規(guī)定等原因，與資產(chǎn)比較，采用公允價(jià)值計(jì)量具體負(fù)債的情況與項(xiàng)目很少，這在一定程度上影響到資產(chǎn)負(fù)債率等會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

3 對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用中存在問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

3.1 借鑒國(guó)外準(zhǔn)則的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)

3.1.1 建立一個(gè)指導(dǎo)公允價(jià)值運(yùn)用的統(tǒng)一的理論框架

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的《公允價(jià)值講師公告工作草案》為我們提供了一個(gè)統(tǒng)一指導(dǎo)公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理論框架?！豆蕛r(jià)值講師公告工作草案》對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)、范圍、計(jì)量、披露、生效期等進(jìn)行了闡述，并對(duì)公允價(jià)值的定義、初始確認(rèn)以及后續(xù)期間的估值技術(shù)和方法進(jìn)行了深入細(xì)致的闡述。對(duì)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的理論框架具有很高的參考價(jià)值。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的理論和實(shí)務(wù)操作方法缺乏系統(tǒng)規(guī)定，因此應(yīng)盡可能詳盡的對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的各個(gè)細(xì)節(jié)予以規(guī)定或說(shuō)明。

3.1.2 增加全面收益報(bào)表

通常情況，企業(yè)的期末損益應(yīng)包括已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的損益和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益兩部分，傳統(tǒng)的損益表只反映第一部分，對(duì)第二部分被放在表外進(jìn)行披露。但在公允價(jià)值的相關(guān)規(guī)定下，已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益將明顯增加，這將對(duì)整體損益情況產(chǎn)生較大影響，若此時(shí)還繼續(xù)實(shí)行表外披露，無(wú)疑會(huì)在一定程度上使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失去公允性。因此，引入全面反映企業(yè)所用收益的總收益表非常必要，企業(yè)的利益相關(guān)者能夠更加全面清晰地了解到企業(yè)真實(shí)情況。另外，通過(guò)在總收益報(bào)表中將兩種損益分而置之，會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)源更加明晰。

3.1.3 劃分公允價(jià)值級(jí)次與提高公允價(jià)值披露要求及范

圍

對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響的是著名的IASB和SFASl57的相關(guān)研究。SFASl57將估價(jià)技術(shù)參數(shù)劃分成了三個(gè)等級(jí)，公允價(jià)值從級(jí)次的角度來(lái)看，資產(chǎn)和負(fù)債在一級(jí)內(nèi)計(jì)量的相對(duì)較少，而在二級(jí)和三級(jí)內(nèi)較多。因此，確保二級(jí)、三級(jí)內(nèi)計(jì)量結(jié)果的可審計(jì)性，則更是至關(guān)重要。公允價(jià)值的級(jí)次也是影響其計(jì)量披露范圍的重要因素，級(jí)次越低，要求披露的信息越多。通過(guò)擴(kuò)大披露范圍，使報(bào)告主體在市場(chǎng)交易中更加公開(kāi)，公開(kāi)的信息使市場(chǎng)更加活躍和健康，而活躍的市場(chǎng)又為公允價(jià)值的計(jì)量提供更客觀的基礎(chǔ)，從而最終使會(huì)計(jì)信息更加可靠。

3.2 國(guó)內(nèi)政策及市場(chǎng)環(huán)境方面的應(yīng)對(duì)措施

3.2.1 培育和完善信息市場(chǎng)以及價(jià)格市場(chǎng)

準(zhǔn)則中要求公允價(jià)值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇順序是該資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)交易價(jià)—同類資產(chǎn)的市價(jià)—類似資產(chǎn)的市價(jià)—未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。我國(guó)目前存在著資產(chǎn)信息不透明以及價(jià)格機(jī)制不健全的問(wèn)題，使得公允價(jià)值多數(shù)要靠未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定，可操作性大大降低。要保證公允價(jià)值的公正性和客觀性，就有必要進(jìn)推動(dòng)市場(chǎng)價(jià)格形成體系的完善，推動(dòng)交易所市場(chǎng)的建設(shè)，使資產(chǎn)價(jià)格不斷趨于透明化和公開(kāi)化，為企業(yè)“公允價(jià)值”提供合理依據(jù)。

3.2.2 健全國(guó)內(nèi)資產(chǎn)評(píng)估體系，提高資產(chǎn)評(píng)估水平

通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估師的專業(yè)判斷，企業(yè)可以比較快捷的獲取較為準(zhǔn)確的公允價(jià)值。為了保證公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性，應(yīng)進(jìn)一步促進(jìn)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的發(fā)展，培育出一個(gè)掌握專業(yè)能力并具備良好職業(yè)操守的注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師群體。

3.2.3 證券監(jiān)管部加強(qiáng)監(jiān)管力度

公允價(jià)值賦予了企業(yè)更多的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，也就排除不了一部分上市公司利用這些自主權(quán)利對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，操縱利潤(rùn)。所以證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)以保護(hù)投資者利益為出發(fā)點(diǎn)，加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度，提高上市公司信披透明度。

3.2.4 加強(qiáng)從業(yè)人員的素質(zhì)

由于采用公允價(jià)值計(jì)量涉及大量的職業(yè)判斷，這就要求從業(yè)人員不斷接受后續(xù)教育，提高自身的素質(zhì)，使在做出職業(yè)判斷時(shí)達(dá)到最優(yōu)估計(jì)。在進(jìn)行后續(xù)教育的同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)，不斷提高會(huì)計(jì)人員為會(huì)計(jì)信息使用者提供可靠、相關(guān)會(huì)計(jì)信息意識(shí)，使其認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)工作對(duì)維持資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要性。

中國(guó)的經(jīng)濟(jì)的全球化趨勢(shì)決定公允價(jià)值必須引入中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架。但是，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不完善，市場(chǎng)價(jià)格形成機(jī)制也不夠成熟，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息提供可信賴的證據(jù)；與此同時(shí)，在各種非市場(chǎng)因素的干擾下，公允價(jià)值計(jì)量原則的濫用極易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。所以目前我國(guó)使用公允價(jià)值應(yīng)在參考國(guó)際準(zhǔn)則的條件下探索出適用于我國(guó)國(guó)情的原則。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)將必然從歷史成本計(jì)量模式向公允價(jià)值計(jì)量模式發(fā)展，更大范圍的運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量將指日可待。

4 結(jié) 語(yǔ)

公允價(jià)值在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用存在諸多的問(wèn)題，如：市場(chǎng)體系還不夠完善，整體計(jì)量技術(shù)不算成熟，從業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊，加之在實(shí)操中應(yīng)用的具體執(zhí)行問(wèn)題等，這必將對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用產(chǎn)生阻礙。我國(guó)采用公允價(jià)值將是十分必要的，它是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)自身的發(fā)展以及與國(guó)際慣例相接軌的需要，能滿足會(huì)計(jì)環(huán)境變遷對(duì)多元化計(jì)量模式的要求等，無(wú)論如何，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用是一個(gè)不爭(zhēng)的趨勢(shì)。

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