摘要：跨國(guó)公司基于全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)考慮，在內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易時(shí)，利用轉(zhuǎn)移定價(jià)策略，人為控制進(jìn)出口成交價(jià)格。海關(guān)應(yīng)通過(guò)明確“人造”價(jià)格行為的性質(zhì)和處罰、構(gòu)建聯(lián)動(dòng)的價(jià)格追蹤評(píng)估系統(tǒng)、試行海關(guān)預(yù)約審價(jià)制度、加強(qiáng)國(guó)際海關(guān)審價(jià)合作等措施完善審價(jià)監(jiān)管體系。

關(guān)鍵詞：跨國(guó)企業(yè) 特殊關(guān)系 海關(guān)審價(jià) 影響及對(duì)策

《海關(guān)法》、《關(guān)稅條例》規(guī)定，進(jìn)出口貨物收發(fā)貨人應(yīng)依法向海關(guān)繳納關(guān)稅、消費(fèi)稅、增值稅等進(jìn)出口稅費(fèi)。海關(guān)代表國(guó)家這一征收主體，通過(guò)有效監(jiān)管，確保其進(jìn)出口申報(bào)符合國(guó)家政策和法律規(guī)范。納稅義務(wù)人則應(yīng)遵守有關(guān)法律法規(guī)，如實(shí)申報(bào)貨物的相關(guān)項(xiàng)目，并承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。我國(guó)對(duì)關(guān)稅等進(jìn)出口稅費(fèi)主要采用從價(jià)稅計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，即以進(jìn)出口貨物價(jià)格為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，以應(yīng)征稅額占貨物價(jià)格的百分比為稅率，價(jià)格和稅額成正比關(guān)系。顯然，海關(guān)征稅時(shí)所依據(jù)的應(yīng)稅價(jià)格——完稅價(jià)格是決定性因素，而跨國(guó)企業(yè)正是出于逃避稅費(fèi)的目的，利用成員企業(yè)間的特殊關(guān)系，人為設(shè)定申報(bào)價(jià)格，誤導(dǎo)海關(guān)對(duì)完稅價(jià)格的審定。

一、現(xiàn)行估價(jià)體系處理買賣雙方特殊關(guān)系的一般性原則

我國(guó)自加入WTO以后，已全面實(shí)施其估價(jià)協(xié)定，進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格審定的法律法規(guī)也與國(guó)際通行規(guī)則基本銜接。我國(guó)海關(guān)《審價(jià)辦法》規(guī)定，海關(guān)確定完稅價(jià)格共有成交價(jià)格法、相同貨物成交價(jià)格法、類似貨物成交價(jià)格法、倒扣價(jià)格法、計(jì)算價(jià)格法和合理方法等六種估價(jià)方法，上述方法應(yīng)當(dāng)依次采用。同時(shí)規(guī)定：進(jìn)出口貨物的完稅價(jià)格由海關(guān)以該貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)審查確定，成交價(jià)格需滿足一定條件才能被海關(guān)所接受。由此可以看出海關(guān)的審價(jià)思路：如出現(xiàn)諸如易貨貿(mào)易、贈(zèng)送等無(wú)成交價(jià)格的情形，則應(yīng)該依次使用相同法及后面的估價(jià)方法；有成交價(jià)格的，首先要建立在真實(shí)（也就是如實(shí)申報(bào)）的基礎(chǔ)上，然后審核此申報(bào)價(jià)格是否有效（滿足條件），最后對(duì)真實(shí)、有效的價(jià)格還要進(jìn)行調(diào)整，否則海關(guān)會(huì)放棄成交價(jià)格法的估價(jià)方法。

成交價(jià)格必須滿足的條件中，《審價(jià)辦法》明確規(guī)定：買賣雙方之間無(wú)特殊關(guān)系，或雖有特殊關(guān)系但不影響成交價(jià)格。據(jù)以估定完稅價(jià)格的成交價(jià)格應(yīng)該是反映實(shí)際成交情況、符合正常交易原則的真實(shí)有效的價(jià)格，如果買賣雙方之間憑借某種特殊關(guān)系，出于避稅、逃避進(jìn)出口監(jiān)管的目的，人為影響進(jìn)出口貨物的成交價(jià)格，就會(huì)給海關(guān)估價(jià)帶來(lái)偏差，給國(guó)家進(jìn)出口稅收帶來(lái)?yè)p失。由于成本、市場(chǎng)存在差異，海關(guān)對(duì)雙方是否有特殊關(guān)系及特殊關(guān)系是否對(duì)價(jià)格產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響的認(rèn)定有很大難度，我國(guó)在加入世貿(mào)初期采用的是簡(jiǎn)單武斷的處理方式：買賣雙方之間必須無(wú)特殊關(guān)系，否則不適用成交價(jià)格法。許多納稅義務(wù)人尤其是跨國(guó)公司提出此規(guī)有悖國(guó)際通行規(guī)則，后海關(guān)將此作了修改：買賣雙方有特殊關(guān)系這個(gè)事實(shí)本身并不能構(gòu)成海關(guān)拒絕成交價(jià)格的理由，雖存在特殊關(guān)系但未對(duì)成交價(jià)格產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響，海關(guān)可以采信該成交價(jià)格據(jù)以估定完稅價(jià)格。

對(duì)于特殊關(guān)系認(rèn)定，海關(guān)規(guī)定了法定情形：買賣雙方為同一家族成員的；買賣雙方互為商業(yè)上的高級(jí)職員或者董事的；一方直接或者間接地受另一方控制的；買賣雙方都直接或者間接地受第三方控制的；買賣雙方共同直接或者間接地控制第三方的；一方直接或者間接地?fù)碛小⒖刂苹蛘叱钟袑?duì)方5%以上（含5%）公開(kāi)發(fā)行的有表決權(quán)的股票或者股份的；一方是另一方的雇員、高級(jí)職員或者董事的；買賣雙方是同一合伙的成員的。買賣雙方在經(jīng)營(yíng)上相互有聯(lián)系，如果符合以上的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)視為存在特殊關(guān)系。根據(jù)上述描述，跨國(guó)企業(yè)成員間顯然存在法定的特殊關(guān)系。

二、跨國(guó)企業(yè)利用特殊關(guān)系影響成交價(jià)格的主要途徑

由于海關(guān)審價(jià)工作存在盲區(qū)，越來(lái)越多的跨國(guó)企業(yè)在一些關(guān)務(wù)咨詢公司指導(dǎo)下，采用所謂“合理避稅”方法，偽報(bào)進(jìn)出口貨物的價(jià)格偷漏稅費(fèi)。他們基于全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)考慮，在內(nèi)部各公司間進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易時(shí)，利用ERP企業(yè)資源管理系統(tǒng)采取轉(zhuǎn)移定價(jià)策略，比較子公司所在國(guó)家間存在的關(guān)稅和監(jiān)管差異，人為控制進(jìn)出口成交價(jià)格以減少進(jìn)出口稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，最終達(dá)到最大程度增加經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。對(duì)進(jìn)口稅率高的國(guó)家，可降低申報(bào)價(jià)格減少繳納關(guān)稅的基數(shù)；如某些國(guó)家產(chǎn)成品與半成品、原材料存在較大關(guān)稅差異，則以較低價(jià)格向該國(guó)子公司提供產(chǎn)成品、而以較高價(jià)格提供半成品或原材料，從而靈活地繞開(kāi)關(guān)稅壁壘，節(jié)約關(guān)稅支出。

避稅與逃稅只有微妙的差異。雖然從企業(yè)角度看，價(jià)格定位是企業(yè)行為，不同企業(yè)根據(jù)商業(yè)模式、產(chǎn)品性能和品牌，可以制定不同價(jià)格，還可以強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品生命周期和市場(chǎng)推廣的成本差異，甚至可以通過(guò)控制集團(tuán)內(nèi)部成本、利用內(nèi)部管理降低制造成本，但從本質(zhì)上講，價(jià)格定位是市場(chǎng)化概念，受原材料價(jià)格及下游產(chǎn)品價(jià)格的制約，相同產(chǎn)品的成交價(jià)格不可能相差懸殊?；诒芏惖霓D(zhuǎn)移定價(jià)策略的實(shí)質(zhì)是交易雙方存在特殊關(guān)系，并且利用特殊關(guān)系對(duì)價(jià)格產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響，背離了正常的國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格，也就不具備作為完稅價(jià)格審定基礎(chǔ)的成交價(jià)格的真實(shí)有效性。此外，還有相當(dāng)多的跨國(guó)企業(yè)利用經(jīng)營(yíng)上的特殊關(guān)系，比如互購(gòu)、傭金、投資及收付匯等途徑，偽報(bào)、瞞報(bào)進(jìn)出口貨物的成交價(jià)格。

三、海關(guān)處理影響成交價(jià)格的特殊關(guān)系時(shí)存在的主要問(wèn)題

（一）規(guī)制不夠全面

盡管現(xiàn)行《審價(jià)辦法》接軌國(guó)際通行規(guī)則，糾正了先前對(duì)特殊關(guān)系一刀切的做法，并較詳細(xì)地列舉了特殊關(guān)系的法定情形，但由于特殊關(guān)系存在的復(fù)雜性和隱蔽性，不是所有的特殊關(guān)系都能從公司名稱等表象中得以判斷。而且即使懷疑納稅義務(wù)人申報(bào)的成交價(jià)格受到了特殊關(guān)系的影響，通常只能向其發(fā)出《價(jià)格質(zhì)疑通知書》，要求其對(duì)成交價(jià)格的真實(shí)性作出書面解釋并提供相關(guān)資料，或再進(jìn)一步進(jìn)行價(jià)格磋商，海關(guān)面對(duì)企業(yè)提供的資料甚至是復(fù)印件，要依此得出準(zhǔn)確的結(jié)論很難。《審價(jià)辦法》的相關(guān)未盡之處就是缺乏解決這一問(wèn)題的進(jìn)一步規(guī)定。

（二）監(jiān)管不力，給企業(yè)利用特殊關(guān)系偽報(bào)價(jià)格留下較大空間

由于海關(guān)本身監(jiān)管制度的不完善、相關(guān)資料取證的困難或出于服務(wù)經(jīng)濟(jì)、通關(guān)效率的考慮，買賣雙方特殊關(guān)系是否對(duì)價(jià)格產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響從而產(chǎn)生違規(guī)行為，海關(guān)只能通過(guò)舉報(bào)、稽查或是通關(guān)官員的自由裁量進(jìn)行調(diào)查和處罰。目前海關(guān)尚無(wú)力對(duì)一些進(jìn)出口額大而常年虧損或微利的跨國(guó)企業(yè)，或是正在增多的效法轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的跨國(guó)公司進(jìn)行常規(guī)跟蹤和審查。

（三）處罰規(guī)定空缺，企業(yè)舉證責(zé)任落實(shí)不到位

處罰是約束企業(yè)的重要砝碼，許多國(guó)家在完善審價(jià)辦法的過(guò)程中都增加了對(duì)過(guò)分或惡意轉(zhuǎn)移定價(jià)行為進(jìn)行處罰的措施，從而大大增強(qiáng)了對(duì)跨國(guó)企業(yè)的法律約束力。目前我國(guó)海關(guān)對(duì)查實(shí)的以逃稅為目的的跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)行為往往只補(bǔ)不罰，只是根據(jù)價(jià)格磋商的結(jié)果（由于海關(guān)掌握的信息有限，實(shí)際上是個(gè)討價(jià)還價(jià)的過(guò)程），象征性地追溯一個(gè)補(bǔ)稅期限補(bǔ)稅。事實(shí)上，《審價(jià)辦法》既規(guī)定納稅義務(wù)人如實(shí)提供單證資料的義務(wù)，又明確了其舉證證明特殊關(guān)系未對(duì)成交價(jià)格產(chǎn)生影響的義務(wù)。雖然這樣的規(guī)定可能和其他法律規(guī)定“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”的舉證原則不一致，但考慮海關(guān)監(jiān)管工作的特殊性，可以使海關(guān)在處理特殊關(guān)系時(shí)處于主動(dòng)地位，有效進(jìn)行監(jiān)管。但這僅是一個(gè)基本要求，還缺乏企業(yè)如不按規(guī)定舉證時(shí)相應(yīng)的處置措施，從而可能造成跨國(guó)企業(yè)故意拖延的局面。

四、完善涉及特殊關(guān)系的進(jìn)出口申報(bào)監(jiān)管體系的建議

（一）明確利用特殊關(guān)系影響成交價(jià)格行為的性質(zhì)和處罰

海關(guān)制定對(duì)利用特殊關(guān)系影響成交價(jià)格的處罰措施，既要體現(xiàn)維護(hù)國(guó)家稅收利益，又要尊重企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)權(quán)利的治稅思想，但對(duì)出于逃稅動(dòng)機(jī)的人造成交價(jià)格行為應(yīng)實(shí)施處罰?！缎姓幜P條例》第十五條明確規(guī)定：進(jìn)出口貨物價(jià)格申報(bào)不實(shí)影響國(guó)家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；同時(shí)《關(guān)稅條例》第五十二條又規(guī)定：因納稅義務(wù)人違規(guī)造成少征或漏征稅款的，追征期為應(yīng)繳稅款之日起3年內(nèi)，并按日加收萬(wàn)分之五滯納金。顯然跨國(guó)公司基于逃稅目的利用特殊關(guān)系影響海關(guān)審價(jià)應(yīng)屬違規(guī)行為，海關(guān)應(yīng)處以追征稅款、罰款并按實(shí)際時(shí)間征收滯納金，還應(yīng)納入企業(yè)分類管理制度。

（二）構(gòu)建聯(lián)動(dòng)的價(jià)格追蹤評(píng)估系統(tǒng)

加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)利用特殊關(guān)系影響成交價(jià)格的有效監(jiān)管，信息獲取是關(guān)鍵。海關(guān)應(yīng)改變目前“無(wú)舉報(bào)不查、不懷疑不查、查大不查小”的狀況，開(kāi)始對(duì)監(jiān)管區(qū)域內(nèi)所有跨國(guó)公司尤其是常年虧損或微利的跨國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)備案制，并構(gòu)建跨國(guó)公司價(jià)格追蹤評(píng)估系統(tǒng)。該系統(tǒng)應(yīng)和海關(guān)H2000和企業(yè)SAP/ERP系統(tǒng)關(guān)聯(lián)，并即時(shí)比對(duì)國(guó)際市場(chǎng)原材料、成品、上下游產(chǎn)品價(jià)格。

跨國(guó)公司在實(shí)行轉(zhuǎn)移定價(jià)策略時(shí)會(huì)兼顧平衡進(jìn)出口稅費(fèi)和國(guó)內(nèi)所得稅差異，追求利益最大化，因?yàn)榈蛨?bào)價(jià)格可降低關(guān)稅但同時(shí)會(huì)增加利潤(rùn)和所得稅。鑒于我國(guó)對(duì)企業(yè)多頭管理的情況，海關(guān)在建立跨國(guó)公司價(jià)格追蹤評(píng)估系統(tǒng)時(shí)應(yīng)充分利用電子口岸，以形成稅務(wù)、工商管理、商檢、銀行、海關(guān)、商務(wù)等多方聯(lián)動(dòng)的信息監(jiān)控系統(tǒng)。

（三）試行海關(guān)預(yù)約審價(jià)制度

預(yù)約定價(jià)是指納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間通過(guò)事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法等），來(lái)解決和確定未來(lái)一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及相應(yīng)的稅收問(wèn)題，是國(guó)際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。我國(guó)也已發(fā)布了旨在規(guī)范調(diào)整國(guó)內(nèi)稅的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》。盡管在特定標(biāo)準(zhǔn)和具體方法上存在差異，但在征稅基本概念和課稅原則上海關(guān)和稅務(wù)存在相似之處，稅務(wù)部門的預(yù)約定價(jià)方法也可仿用于海關(guān)審價(jià)。韓國(guó)海關(guān)在這方面已開(kāi)始設(shè)計(jì)試行預(yù)約審價(jià)（ACVA）制度，旨在解決海關(guān)和稅務(wù)不一致的估價(jià)可能給跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)的困境。

（四）加強(qiáng)國(guó)際海關(guān)審價(jià)合作

跨國(guó)企業(yè)成員涉及不同國(guó)家，為保證涉及特殊關(guān)系轉(zhuǎn)移定價(jià)的認(rèn)定順利實(shí)施和國(guó)際間的審價(jià)情報(bào)交流，應(yīng)及時(shí)和加緊與其他有關(guān)國(guó)家簽訂國(guó)際審價(jià)合作協(xié)定，通過(guò)聯(lián)網(wǎng)核查或者海關(guān)相關(guān)單證機(jī)制建立國(guó)際海關(guān)審價(jià)核查制度。另外，伴隨國(guó)際經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化、跨國(guó)公司業(yè)務(wù)全球化和電子商務(wù)的發(fā)展，轉(zhuǎn)移定價(jià)影響海關(guān)審價(jià)面臨許多需要認(rèn)真研究和應(yīng)對(duì)的新問(wèn)題，也需要通過(guò)積極參與國(guó)際間海關(guān)合作來(lái)解決和形成共同遵守的有效制度規(guī)范。

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（施靜，1967年生，江蘇南通人，江蘇省南通商貿(mào)高等職業(yè)學(xué)校講師。研究方向：國(guó)際貿(mào)易與海關(guān)實(shí)務(wù)）