洪澎源

[摘要]自然人的國(guó)際避稅問(wèn)題作為國(guó)際避稅的一大體現(xiàn)，造成各國(guó)稅款大量流失。然而，我國(guó)對(duì)自然人的避稅行為少有規(guī)定。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際反避稅的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從實(shí)體規(guī)定到程序安排，從單邊反避稅措施到多邊反避稅協(xié)議，對(duì)自然人的國(guó)際避稅有效規(guī)制。

[關(guān)鍵詞]自然人；國(guó)際避稅；反避稅措施

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，自然人的國(guó)際避稅問(wèn)題已引起世界各國(guó)的廣泛關(guān)注。我國(guó)的反避稅法律法規(guī)的制定主要針對(duì)公司、企業(yè)的國(guó)際避稅行為，對(duì)于自然人避稅行為則少有規(guī)定，這使得近幾年自然人轉(zhuǎn)移或隱匿收入的現(xiàn)象有增無(wú)減，國(guó)家稅款大量流失。因此，我們應(yīng)當(dāng)引進(jìn)和借鑒國(guó)際反避稅的先進(jìn)做法和慣例，不斷完善我國(guó)個(gè)人所得稅方面的反避稅制度。

一、自然人的國(guó)際避稅與反避稅概述

國(guó)際避稅是跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收協(xié)定或國(guó)家間稅法中存在的漏洞、特例、不足和異同，采用合法途徑逃避相關(guān)稅收的行為。就自然人而言，一般會(huì)通過(guò)遷移居所，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的所在地點(diǎn)，利用某些制度漏洞等進(jìn)行國(guó)際避稅。

改變居所是自然人常用的一種國(guó)際避稅方法。這種方式主要是采取改變居民身份和避免成為居民的做法，逃避居民的無(wú)限納稅義務(wù)。具體而言有兩種表現(xiàn)形式：其一，納稅人在原居住國(guó)避免擁有固定住所，或者把住所從高稅國(guó)遷往低稅國(guó)。對(duì)于以住所標(biāo)準(zhǔn)界定自然人居民身份的國(guó)家，納稅人采用頻繁遷移住所或者流動(dòng)性拘留等方式，可以避免擁有永久性住所，從而不再成為原居住國(guó)居民，逃避該國(guó)的高稅負(fù)。其二，利用有關(guān)國(guó)家之間確定居民居住時(shí)間的不同規(guī)定，選擇居住期，或縮短在一國(guó)的居住時(shí)間，回避在居住國(guó)的納稅義務(wù)。

二、國(guó)外對(duì)自然人國(guó)際避稅的制約措施

針對(duì)自然人的國(guó)際避稅問(wèn)題，美國(guó)、德國(guó)、日本等國(guó)家紛紛制定相應(yīng)的措施對(duì)避稅性移居等問(wèn)題加以規(guī)制。概括而言，這些措施主要包括兩個(gè)方面：

1.制定單邊反避稅措施，對(duì)自然人避稅性移居進(jìn)行制約。美國(guó)的《國(guó)內(nèi)收入法典》第877節(jié)規(guī)定，對(duì)于以逃避美國(guó)聯(lián)邦所得稅為主要目的而放棄美國(guó)國(guó)籍移居他國(guó)的美國(guó)公民，美國(guó)在該人移居后的十年內(nèi)保留征稅權(quán)。在德國(guó)，其1972年公布的涉外稅法也規(guī)定了兩種避稅性移居問(wèn)題。一是關(guān)于移居避稅地的國(guó)民納稅問(wèn)題。德國(guó)法律對(duì)于移居避稅地或不在任何國(guó)家取得居民身份，并與德國(guó)保持實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的德國(guó)國(guó)民，規(guī)定其負(fù)有一種擴(kuò)大的有限納稅義務(wù)。二是關(guān)于移居國(guó)外的實(shí)際投資者的納稅問(wèn)題。如果一個(gè)作為德國(guó)居民至少達(dá)十年的個(gè)人，終止其德國(guó)的居住，與此同時(shí)他擁有一家德國(guó)公司至少25%以上的利益(諸如股票、債券等)。那么，也將被認(rèn)為出售或處置了這些利益，應(yīng)按正常稅率的一半，推算其資本利得征稅。此外美國(guó)、德國(guó)、法國(guó)、澳大利亞等國(guó)家還在程序法上作出一些反避稅規(guī)定，這主要包括明確納稅人的舉證義務(wù)以防止其逃避稅收管轄權(quán)。

2.制定雙邊或多邊的反避稅措施，加強(qiáng)國(guó)際合作。一些國(guó)家之間通過(guò)訂立國(guó)際稅收協(xié)定，防止跨國(guó)納稅人利用國(guó)家間稅法上的漏洞進(jìn)行避稅；一些國(guó)際組織包括經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和世界貿(mào)易組織（WTO），對(duì)各國(guó)稅收政策進(jìn)行協(xié)調(diào)；一些國(guó)家通過(guò)與避稅地進(jìn)行專(zhuān)門(mén)性談判來(lái)防止自然人的移居性避稅行為。此外，有的國(guó)家通過(guò)建立情報(bào)交換制度及時(shí)發(fā)現(xiàn)自然人的國(guó)際避稅行為，并且通過(guò)國(guó)際協(xié)助，有效地進(jìn)行遏制。

三、我國(guó)反自然人國(guó)際避稅的措施建議

1.完善居民身份確認(rèn)規(guī)則。在納稅人身份確認(rèn)上，我國(guó)的個(gè)人所得稅法在納稅年度和5年規(guī)則這兩方面存在著不科學(xué)的地方，難以和國(guó)際接軌。為解決這兩個(gè)問(wèn)題，我們可以采取以下兩個(gè)措施:第一，廢除原來(lái)的365天規(guī)定，規(guī)定一個(gè)納稅年度在我國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住滿183天的自然人就是我國(guó)稅法上的居民。第二，廢除財(cái)稅字[1995]98號(hào)解釋并出臺(tái)新的規(guī)定，肯定我國(guó)個(gè)人所得稅法中的5年規(guī)則，與此同時(shí)保留我國(guó)原有的90天規(guī)定。這樣，不僅能夠與國(guó)際接軌，有效避免自然人移居性避稅，還能夠拓寬我國(guó)居民稅收管轄權(quán)的范圍。

2.對(duì)自然人移居性避稅進(jìn)行制約。我們可以借鑒美德等國(guó)家的做法，對(duì)以避稅為目的移居他國(guó)的中國(guó)納稅居民，規(guī)定在其移居后的十年內(nèi)，中國(guó)仍保留對(duì)其征稅權(quán)。對(duì)其全部中國(guó)來(lái)源所得和外國(guó)的有效聯(lián)系所得，按累進(jìn)稅率納稅。此外，由國(guó)家稅務(wù)總局及時(shí)公布避稅地黑名單，對(duì)于移居避稅地黑名單或不在任何國(guó)家取得居民身份，并與中國(guó)保持實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的中國(guó)居民，從其終止中國(guó)居民身份的那年年末開(kāi)始的十年內(nèi)，就其在原保留中國(guó)稅收居民身份時(shí)對(duì)作為中國(guó)來(lái)源所得的全部來(lái)源所得，負(fù)有擴(kuò)大的有限納悅義務(wù)。

3.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定。在自然人的跨國(guó)避稅中，由于避稅地信息保密規(guī)則的存在，情報(bào)交換制度不暢通等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)自然人利用避稅地進(jìn)行國(guó)際避稅的進(jìn)行有效認(rèn)定。因此，我國(guó)有必要在立法上增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，對(duì)那些明顯利用國(guó)際移居進(jìn)行避稅、個(gè)人所得稅征管機(jī)關(guān)又沒(méi)有直接證據(jù)證明其負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人承擔(dān)證明自己沒(méi)有納稅義務(wù)的責(zé)任，不能證明自己沒(méi)有應(yīng)稅所得的，可以推定為其有應(yīng)稅所得，必須承擔(dān)納稅義務(wù)。

4.加強(qiáng)國(guó)際間的稅收協(xié)作。我們要加緊修訂部分稅收協(xié)定，不僅要在國(guó)與國(guó)的稅收協(xié)定增加國(guó)際反避稅合作相關(guān)條款，而且應(yīng)當(dāng)積極推動(dòng)與有關(guān)國(guó)家或地區(qū)的談判與協(xié)商，爭(zhēng)取對(duì)有關(guān)稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，堵塞協(xié)定漏洞以減少稅收摩擦。同時(shí)，要加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作，尤其是要加強(qiáng)與稅收協(xié)定締約國(guó)的稅收情報(bào)交換，力爭(zhēng)在對(duì)外開(kāi)放不斷擴(kuò)大的情況下繼續(xù)維護(hù)好國(guó)家稅收權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

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