周文峰

一、風險導向審計的意義

風險導向審計是指審計人員在審計過程自始至終都以企業(yè)經(jīng)營風險分析評估為導向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的獨立的鑒證和咨詢活動。

風險導向審計方法的運用是審計方法的一次飛躍，其現(xiàn)實意義主要體現(xiàn)在降低審計風險和被審計單位的各種風險、大大提高了審計工作效率。

1.提高了審計的獨立性，降低人為因素的消極影響。

通過較為科學合理的風險評估來確定審計的目標和任務，使通過風險評估確定的審計計劃與管理當局的授權相結合，使審計受到人為因素的影響減少，審計的獨立性得到進一步提高。而審計的獨立性是審計的生命線，是審計開展工作的前提，是保證審計結果的質量的重要保證。

2.大大提高了審計效率。

由于現(xiàn)代風險導向審計模式是根據(jù)風險的大小進行審計計劃的安排，制定審計方案都主要關注較高風險領域，在對低風險的領域較少關注。一般來說，低風險的領域占各項管理活動的比例較高，因此，可以集中有限的審計資源，用于高風險的領域，有效地控制審計風險，減少效率較低的細節(jié)測試工作，大大提高審計效率。

3.更好地控制了審計風險。

審計風險導向模式強調以了解被審計單位及其環(huán)境為起點進行審計，包括了解被審計單位的性質、行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、目標戰(zhàn)略、經(jīng)營風險、內(nèi)部控制等方面。風險導向的運用將審計人員執(zhí)行各項審計業(yè)務的切入點提高到一個宏觀的、全局的層面，使其可以更有效地選擇重點審計領域，實施進一步的審計程序，在降低被審計單位各種風險的同時，較好地控制了審計風險。

4.審計的報告更容易被接受和理解。

在現(xiàn)代風險導向審計中，審計人員關注企業(yè)當前及未來面臨的風險，審計報告成為被審計單位經(jīng)營活動與未來發(fā)展規(guī)劃的“橋梁”。這樣的報告，更容易被管理層接受，因而更好地體現(xiàn)了審計的增值服務。

二、風險導向審計的具體應用

在現(xiàn)代風險導向審計模式下，風險評估是一個持續(xù)的過程，它貫穿于現(xiàn)代風險導向審計模式的整個過程，其程序可以分為3個步驟：制定審計計劃、實施審計程序、編制審計報告。

1.制定審計計劃。

現(xiàn)代風險導向審計在規(guī)劃審計計劃時就要關注企業(yè)風險因素，融合企業(yè)風險與審計戰(zhàn)略，使審計所選擇的對象更加針對企業(yè)高風險的領域。因此，首先應考慮審計范圍是否符合企業(yè)風險管理目標，為企業(yè)提供更相關和更有價值的服務。

（1）了解企業(yè)及其所處的環(huán)境

了解企業(yè)及其所處的環(huán)境是做好新審計的首要工作。為了識別和評估出財務報表重大錯報風險，進而設計和實施進一步審計程序，審計人員應當了解被審計單位及其環(huán)境，以評估重大錯報風險。審計人員通過與管理當局討論、查看重要場所、查閱企業(yè)董事會記錄和備忘錄、公司手冊等內(nèi)部文件、相關行業(yè)的信息以及事務所自身的工作底稿記錄等途徑了解企業(yè)及其環(huán)境。

（2）識別和評估重大錯報風險

審計人員運用第一步獲取的有效信息，結合財務和非財務指標的分析，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險，從而明確審計應重點關注的領域。具體來說，在識別和評估企業(yè)重大錯報風險時，審計人員應當實施下列審計程序：在了解被審計單位及其環(huán)境的過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露；將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系；考慮識別的風險是否重大，足以導致財務報表發(fā)生重大錯報；考慮識別的風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。

（3）制定審計計劃

審計人員應針對企業(yè)重大錯報風險的估計水平，充分考慮財務報表層次和認定層次兩個層次的重大錯報風險，得出重大錯報風險概率，再依據(jù)“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，的審計風險模型，得出檢查風險的概率，并據(jù)此來確定實質性測試的性質范圍，合理地分配審計資源恰當?shù)匕才艑徲嫊r間，將審計風險降低到可以接受的水平。

2.審計實施環(huán)節(jié)。

現(xiàn)代風險導向審計在實施環(huán)節(jié)必須選擇適當?shù)膶徲嫹椒ā，F(xiàn)代風險導向審計采?。耗繕恕L險——控制的路線，關注各項風險因素是否得到適當管理，同時在實施審計時，通過舞弊評估、有針對性的調查、運用適當?shù)臋z測和證實風險的技術與方法來降低企業(yè)風險。

（1）控制測試

旨在確定內(nèi)部控制的有效性，以便在之后的審計中適時地信任它，提高審計效率，它不是必經(jīng)程序。當審計人員風險評估時期望內(nèi)部控制有效，或者僅靠實質性測試不能為某項認定提供充分的證據(jù)時，就實施控制測試。

（2）執(zhí)行實質性測試

對各類重大交易、賬戶余額，審計人員都必須進行實質性測試，以確保管理當局在財務報表上的各項認定是公允的。即對財務報表所反映的經(jīng)濟事項的存在性和完整性做實際審核。

（3）風險再評估及修改審計計劃

在審計過程中，審計人員可能會發(fā)現(xiàn)計劃中存在不符合現(xiàn)實的地方，如果達到了重要性水平，就需要調整計劃，再次評估企業(yè)的風險，以確保審計的質量。

3.編制審計報告——終結審計。

現(xiàn)代風險導向審計不僅意味著在企業(yè)計劃中體現(xiàn)對未來的預先考慮，還體現(xiàn)在終結審計中。審計人員以風險評估為基礎提出審計發(fā)現(xiàn)和審計建議，完成現(xiàn)場審計并出具審計報告。審計報告應簡潔明了，并關注各項風險因素的披露和審計建議執(zhí)行力度。出具了審計報告，并不意味著審計過程的終結，還要進行后續(xù)審計。風險是決定后續(xù)審計本質和范圍的重要因素，風險越大，后續(xù)審計的范圍就可能越廣。后續(xù)審計的重點應是由于控制目標未能實現(xiàn)而產(chǎn)生的風險和影響，而不是如何改進報告中所提到的具體建議。因此，控制目標的實現(xiàn)和風險的再評估是后續(xù)審計的重要內(nèi)容。

三、風險導向審計在我國實際應用中存在的不足

我國在2006年2月15日頒布的新審計準則中借鑒了國際審計機構相關審計準則，突出風險導向審計，既注重對被審單位所處的宏觀環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程的了解，又注重內(nèi)部控制的測試及重要的各類交易、賬戶余額、列報和披露的實質性測試，因此，可以說以風險導向審計模式是現(xiàn)階段最主要、降低審計風險效果最好的審計模式。但是，該模式在我國實際應用中卻存在著諸多難點。

1.理論體系不成熟，缺乏完備審計準則的支持。

盡管2004年國際內(nèi)部審計協(xié)會《內(nèi)部審計實務標準》和COSO《企業(yè)風險管理——整合框架》都提出了風險管理的理論框架，但風險導向審計自身尚未形成嚴密、科學的體系，缺乏必要的理論支撐，無論是學術界還是職業(yè)界都對風險導向審計理論和技術褒貶不一，缺乏一致認識，很難形成統(tǒng)一的理論作指導。至今我國未出臺較為完備的法規(guī)政策來規(guī)范約束和保障風險審計的開展，使審計人員在開展風險導向審計的過程中束手束腳，只能探索性的運用風險導向審計方法，操作過程中有許多不完善之處。

2.管理層風險意識淡薄，觀念陳舊。

我國部分企業(yè)缺乏風險意識，不能積極、主動、系統(tǒng)地進行風險管理工作，不能適應新經(jīng)濟形式下復雜環(huán)境。某些企業(yè)攤子過大，處理半失控狀態(tài)，內(nèi)審人員疲于救火奔波，顧此失彼，主要表現(xiàn)有：一是風險管理活動是瞬時或間斷性的，走形式，走過場，事后將其拋擲腦后，不能從根本上解決未來風險的隱患；二是企業(yè)缺乏對風險進行定期復核，降低了企業(yè)適應環(huán)境變化、管理和規(guī)避風險的能力，直接面對風險的基礎不扎實。甚至有些企業(yè)只顧眼前利益，忽視某些決策對企業(yè)未來的影響，從而給企業(yè)帶來巨大的損失。

3.缺乏完善的企業(yè)風險管理的組織架構，信息不暢通。

我國大多數(shù)企業(yè)存在較為嚴重的風險管理結構問題，如缺乏風險管理部門，風險承擔主體不明確，各個部門或者崗位間缺乏溝通，互相推卸責任，缺乏有效的約束機制等，風險信息不能及時傳遞，從而使我國企業(yè)不能將企業(yè)風險管理上升到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略高度。

4.管理層的蓄意舞弊給審計帶來很大難度。

從經(jīng)濟學角度講，會計舞弊的實際實施者是企業(yè)的實際控制者——經(jīng)理人。當前公司治理結構及內(nèi)部控制制度的不完善和經(jīng)理人信息控制權的存在，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。從近年來的審計失敗案例中發(fā)現(xiàn)，我國會計報表重大錯報的主要因素是管理層舞弊。審計人員一般都能查出財務知識和技能的缺陷導致錯報,但對管理層通過駕馭日常內(nèi)部會計系統(tǒng)故意提供虛假財務報表,一般審計方法很難發(fā)現(xiàn)。同時我國尚存在會計法規(guī)不健全、公司治理結構不完善、管理層業(yè)績評價體系不科學以及證券市場不規(guī)范等問題，都為管理層舞弊提供了機會。

5.風險導向審計人員觀念陳舊，人才嚴重匱乏。

風險導向審計對審計人員的素質要求較高，不僅要求審計人員擁有管理、財務、營銷和會計等多方面專業(yè)知識，還要有較高的風險分析能力、專業(yè)判斷能力和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。現(xiàn)有審計人員專業(yè)結構不合理,基本上都是財會專業(yè),在經(jīng)營管理方面有所欠缺,無法適應現(xiàn)代審計發(fā)展的要求；業(yè)務水平偏低，主要表現(xiàn)在計算機能力不夠，知識結構單一；理念轉變不及時，風險觀念比較淡漠，較少考慮審計風險控制因素，更談不上風險基礎審計模式的運用，而抽樣技術的運用更多地憑借內(nèi)審人員的主觀判斷和經(jīng)驗，統(tǒng)計抽樣技術運用欠缺，缺乏對審計方法和經(jīng)驗的總結和提煉，工作創(chuàng)新能力較差。有的審計人員無法對被審單位的經(jīng)營和舞弊風險做出正確評估，若在判斷上出現(xiàn)方向性錯誤,極有可能會導致審計無效率或審計失敗。

四、針對風險導向審計在我國實際應用中存在的不足，我們應做的努力

雖然風險導向審計存在很多難點，在實施還面臨一系列問題。但是，在系統(tǒng)導向審計模式上發(fā)展起來的風險導向審計模式，已經(jīng)從幾方面完善了系統(tǒng)導向審計的不足，有其進步性。風險導向審計改變了審計風險控制重點，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風險和控制風險，有利于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為，控制審計風險。由于世界經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟的發(fā)展，風險導向審計模式是審計發(fā)展的大方向。我們需要在風險導向審計應用過程中不斷研究，尋求對策，具體可作以下幾方面的努力：

1.完善理論體系和法規(guī)制度，提升審計地位權威性和獨立性。

早期內(nèi)部審計以查錯防弊為目標，現(xiàn)在內(nèi)部審計重點已逐漸轉向事前監(jiān)督，以風險管理為中心,主動發(fā)現(xiàn)風險改善管理，直接為企業(yè)的戰(zhàn)略目標服務。席卷全球的金融風暴促使風險審計理論體系的成熟和發(fā)展，風險管理的重要性也被管理者普遍接受。內(nèi)部審計通過風險導向審計模式轉型，把內(nèi)部審計工作納入風險管理體系，使之成為企業(yè)管理核心體系的重要組成部分，提升在企業(yè)管理中的地位權威性和獨立性。

2.強化風險導向審計理念，提高企業(yè)風險意識。

在經(jīng)濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發(fā)展。我國審計準則從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準則的基礎上制定的，體現(xiàn)了風險導向審計的理念。風險導向審計要求審計人員不僅對控制風險進行評價，而且要對產(chǎn)生審計風險的各個環(huán)節(jié)進行評價。但是，風險導向審計的運用并非孤立的，開展企業(yè)風險導向審計，首先要求企業(yè)管理層要徹底轉變觀念、增強風險意識、把風險導向審計擺在重要位置，正確地處理風險與效益的關系，把企業(yè)長遠利益作為企業(yè)的根本目標，進一步完善內(nèi)部控制制度的建設，完善風險管理組織架構，明確風險承擔主體，形成由最高管理層直接負責的、系統(tǒng)的、全面的風險管理系統(tǒng)。

3.健全企業(yè)內(nèi)部控制機制，夯實風險導向審計的制度基礎。

公司治理的目標是在充分考慮利益相關者相對滿足和大體均衡情況下，增加企業(yè)價值，使股東長遠利益最大化。內(nèi)部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風險和各項控制，復核并證實信息是否可靠并符合相關法律政策和程序，協(xié)助管理者向董事會、審計委員會提供防范治理風險的保證，是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。因此，審計部門應從建立健全企業(yè)內(nèi)部控制機制著手，在優(yōu)化公司治理框架下，從企業(yè)內(nèi)部控制的設計、運行、評價、改進四個環(huán)節(jié)建立與完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估，重視日?？刂苹顒?，協(xié)助管理層將企業(yè)風險管理上升到發(fā)展戰(zhàn)略高度，改進監(jiān)控方式，抓住重點，幫助完善公司風險預警機制，抓住內(nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，才能不斷提高企業(yè)會計信息質量，推動風險導向審計的運用。

4.關注管理舞弊，革新審計技術手段。

風險導向審計是為防范管理層舞弊而發(fā)展起來的，審計師應關注管理舞弊風險因素，充分運用分析性檢查方法，執(zhí)行針對舞弊的審查程序。在計劃階段, 從宏觀上分析企業(yè)狀況,采用適當方法降低風險。同時,審計師考慮對管理層舞弊實施相關的測試程序，充分利用現(xiàn)代化的處理工具加快信息處理的速度，對重要的管理層判斷和假設進行追溯復核；對大筆非正常交易的業(yè)務合理性進行評估。如果發(fā)現(xiàn)有管理層越過內(nèi)部控制或存在大筆不合理交易的情況，且具備舞弊動機時，審計師應采用更嚴格的審計標準和程序，以減少審計失敗。

5.培養(yǎng)審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高審計人員專業(yè)水平和職業(yè)判斷力。

應結合企業(yè)生產(chǎn)技術的特點,增加具備經(jīng)濟學和企業(yè)管理學知識的專家以及其他專業(yè)人員,包括項目控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家,以組成有各方面綜合能力的審計項目組,逐步改善審計隊伍的專業(yè)結構,使審計人員的專業(yè)結構趨向合理，適應新的審計模式。要提高審計人員的業(yè)務水平，首先要轉變審計觀念，樹立系統(tǒng)觀點。它使審計人員開始關心機構的戰(zhàn)略目標和所面臨的風險，依據(jù)風險導向的思路,將風險控制措施和策略與戰(zhàn)略目標聯(lián)系起來，注意綜合運用審計方法。其次要提高審計人員的職業(yè)判斷能力。風險導向審計能否有效實施，關鍵要看審計師的專業(yè)判斷、風險意識，它已成為能否提高審計質量和效率的重要保證，客觀上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務素質，有更高的分析解決問題的能力。

總之，經(jīng)濟的發(fā)展要求審計職業(yè)同步發(fā)展，審計會促進經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)，勢必對審計精力需求旺盛，而隨著國家加大經(jīng)濟發(fā)展的刺激力度，拉動內(nèi)需成為當今我國恢復經(jīng)濟的重要手段，這些都給風險導向審計的應用提出了新的課題，需要審計人員不斷的探索，風險導向審計的廣泛推廣任重而道遠。

（作者單位：中鐵十八局集團第三工程有限公司）