王會(huì)波

【摘要】 2007年起財(cái)政部推出執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，結(jié)束了我國(guó)三種所得稅會(huì)計(jì)處理方法同時(shí)并行的復(fù)雜情況，并第一次提出了資產(chǎn)負(fù)債表概念的賬務(wù)處理方法。面對(duì)這種情況，怎樣理解新提出的相關(guān)概念及發(fā)展脈絡(luò)，并簡(jiǎn)明有效地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，文章進(jìn)行了簡(jiǎn)要探討。指出應(yīng)從會(huì)計(jì)核算的開始就嚴(yán)格按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的源頭著手準(zhǔn)備進(jìn)行明細(xì)核算，可做到簡(jiǎn)潔、快速地確定在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

【關(guān)鍵詞】 所得稅；實(shí)務(wù)；簡(jiǎn)明處理

為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)于2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)全面施行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下稱“現(xiàn)行準(zhǔn)則”或“該準(zhǔn)則”），其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。該準(zhǔn)則在所得稅的會(huì)計(jì)核算中，充分吸收了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)并考慮了我國(guó)實(shí)際情況的特殊性， 采取了單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并結(jié)束了我國(guó)三種所得稅會(huì)計(jì)處理方法同時(shí)并行的復(fù)雜狀況。

資產(chǎn)負(fù)債表觀是現(xiàn)行準(zhǔn)則的核心和精髓，這種觀念也是整個(gè)所得稅會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)。依托資產(chǎn)負(fù)債表觀，該準(zhǔn)則提出了計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債等概念，這些概念均為GAAP、IFAS中十分成熟的概念。

本文根據(jù)對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的理解，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)，就遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量方法以及計(jì)入相關(guān)科目的性質(zhì)進(jìn)行簡(jiǎn)要的探討。

一、新所得稅準(zhǔn)則的特點(diǎn)及相關(guān)概念分析

（一）計(jì)稅基礎(chǔ)概念的提出

計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相對(duì)應(yīng)，是資產(chǎn)或者負(fù)債在稅法的規(guī)定下確認(rèn)的價(jià)值，同時(shí)也是會(huì)計(jì)和稅法差異比較中至關(guān)重要的一個(gè)概念?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額?！睂?duì)于負(fù)債，現(xiàn)行準(zhǔn)則也就其計(jì)稅基礎(chǔ)作出規(guī)定：“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額”。類似的闡釋在舊準(zhǔn)則中并未出現(xiàn)。有了計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，現(xiàn)行準(zhǔn)則可以順理成章地運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表觀處理所得稅。計(jì)稅基礎(chǔ)的提出，是整個(gè)稅收處理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的前提。

（二）暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中規(guī)定：“暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?！边@些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。

而在舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，采用的則是時(shí)間性差異。這兩種不同的提法表明新舊準(zhǔn)則觀點(diǎn)上的差別。時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度導(dǎo)出的差異，是某個(gè)時(shí)間段的數(shù)據(jù)；而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度導(dǎo)出的差異，是一種時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)。類似于利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)系，暫時(shí)性差異也可視為時(shí)間性差異的累積性結(jié)果。

（三）從遞延所得稅到遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

舊準(zhǔn)則對(duì)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響額的會(huì)計(jì)處理是作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目?？梢?jiàn)，“遞延稅款”是個(gè)混合性賬戶，既可確認(rèn)為借方，也可確認(rèn)為貸方。

現(xiàn)行準(zhǔn)則將企業(yè)對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為相應(yīng)的所得稅負(fù)債，以企業(yè)可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)為由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是和暫時(shí)性差異相對(duì)應(yīng)的。可抵減暫時(shí)性差異是將來(lái)可用來(lái)抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對(duì)應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是將來(lái)應(yīng)該交納的稅金，是應(yīng)該清償?shù)呢?fù)債，所以對(duì)應(yīng)遞延所得稅負(fù)債。

從混合性賬戶到資產(chǎn)和負(fù)債分別列示，一方面更為明晰地逐筆反映了企業(yè)的所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；另一方面也充分體現(xiàn)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀。將所得稅差異分別確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，進(jìn)一步明確了企業(yè)納稅所產(chǎn)生的各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù)，與原遞延所得稅賬戶余額相比較，更符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性原則。

二、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

（一）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，相應(yīng)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其可能取得的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，以及對(duì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）不確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

在一些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)既不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和所有者權(quán)益，也不是由于企業(yè)合并，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

究其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能計(jì)入所得稅費(fèi)用、所有者權(quán)益和商譽(yù)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

三、實(shí)務(wù)中相關(guān)會(huì)計(jì)科目的分析及應(yīng)用

企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)該計(jì)入所得稅費(fèi)用；企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)影響當(dāng)期所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債則應(yīng)計(jì)入資本公積項(xiàng)目。

（一）所得稅費(fèi)用

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期應(yīng)繳所得稅和遞延所得稅費(fèi)用，具體的計(jì)算過(guò)程為： 當(dāng)期所得稅費(fèi)用= 當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率﹢（遞延所得稅負(fù)債期末數(shù)-遞延所得稅負(fù)債期初數(shù)）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)-遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)）。該公式中不包括某些不計(jì)入損益的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，例如可供出售金融資產(chǎn)的市值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

（二）資本公積

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“資本公積”是個(gè)比較特殊的會(huì)計(jì)科目，核算內(nèi)容繁雜，被戲稱為“聚寶盆”。其核算內(nèi)容包括外幣資本折算差額、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、資本溢價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入和其他資本公積七項(xiàng)內(nèi)容。其中其他資本公積包括現(xiàn)金捐贈(zèng)、債務(wù)重組收益、確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)等。如果根據(jù)資本公積的性質(zhì)對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行分析，就可以得出有極多內(nèi)容不具備資本公積的性質(zhì)，不應(yīng)通過(guò)資本公積這個(gè)科目進(jìn)行核算。資本公積在上述一些會(huì)計(jì)核算中僅僅起到了防止某些公司利用某些交易或事項(xiàng)來(lái)調(diào)節(jié)公司利潤(rùn)的作用。

在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，資本公積項(xiàng)下只保留了“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目核算，將資本公積和營(yíng)業(yè)外收入嚴(yán)格區(qū)分開來(lái)。現(xiàn)行準(zhǔn)則從資本公積的本質(zhì)屬性出發(fā)，還原了資本公積的本來(lái)面目，基本取消了和資本公積無(wú)關(guān)的核算內(nèi)容。

其中可供出售交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)及其對(duì)應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用仍然在資本公積下核算，具體應(yīng)用將在下文中探討。

四、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題

由于遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的產(chǎn)生來(lái)源比較復(fù)雜和多樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日確定的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有額與年初余額進(jìn)行總額比較，再確定本年應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會(huì)容易混淆。

五、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理方法

企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目（包括二級(jí)科目）。筆者認(rèn)為在實(shí)務(wù)中，為了方便核算，應(yīng)當(dāng)按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來(lái)源增加二級(jí)科目的明細(xì)核算。

例如，在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”下設(shè)“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“應(yīng)收賬款”、“固定資產(chǎn)”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”等二級(jí)科目，先分別核算自身產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；再核算在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債金額；最后與年初金額相比較來(lái)確定是應(yīng)確認(rèn)還是應(yīng)轉(zhuǎn)回。

例1：某證券投資公司成立于20X0年1月，20X0年12月31日該公司的交易性金融資產(chǎn)市值46 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值65 000 000.00元，成本60 000 000.00元，其他應(yīng)收款余額為3 200 000.00元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備32 000.00元。

20X1年12月31日，該公司的交易性金融資產(chǎn)市值36 000 000.00元，成本42 000 000.00元，可供出售金融資產(chǎn)市值34 000 000.00元，成本38 000 000.00元，其他應(yīng)收款1 200 000.00元，相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備12 000.00元。

所以，20X0年12月31日（表1）。

乘以適用所得稅稅率25%，得出（表2）。

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)：

借：資本公積——其他資本公積——遞延所得稅影響

1 250 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——可供出售金融資產(chǎn)

1 250 000.00

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用1 000 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——交易性金融資產(chǎn)1 000 000.00

根據(jù)其他應(yīng)收款的可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——其他應(yīng)收款 8 000.00

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用8 000.00

20X1年12月31日（表3）。

乘以適用所得稅稅率25%，得出（表4）。

由于可供出售金融資產(chǎn)由20X0年度的浮盈轉(zhuǎn)為20X1年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回上年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：資本公積——其他資本公積——遞延所得稅影響1 250 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——可供出售金融資產(chǎn)

1 250 000.00

再確認(rèn)20X1年6月30日相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——可供出售金融資產(chǎn)

1 000 000.00

貸：資本公積——其他資本公積——遞延所得稅影響 1 000 000.00

由于交易性金融資產(chǎn)由20X0年度的浮盈轉(zhuǎn)為20X1年度的浮虧，所以先轉(zhuǎn)回20X0年度確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用

1 000 000.00

貸：遞延所得稅負(fù)債——交易性金融資產(chǎn)

1 000 000.00

再確認(rèn)20X1年12月31日相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——交易性金融資產(chǎn)

1 500 000.00

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用

1 500 000.00

根據(jù)20X1年12月31日其他應(yīng)收款的可抵扣暫時(shí)性差異和其上年度余額，確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——其他應(yīng)收款

5 000.00

貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用

5 000.00

結(jié)合上述財(cái)務(wù)賬務(wù)處理分析，如果按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于遞延所得稅的處理：根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額與年初數(shù)進(jìn)行比較分析，再確定本期應(yīng)確認(rèn)的金額或是應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額的話，會(huì)容易產(chǎn)生混淆，不容易清楚判斷。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，面對(duì)這種新情況，如果從會(huì)計(jì)核算的開始就嚴(yán)格按照遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的來(lái)源進(jìn)行明細(xì)核算可以做到簡(jiǎn)潔、快速地確定在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

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