常宏

摘要：2011年11月16日，我國(guó)開(kāi)始進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，逐步實(shí)現(xiàn)增值稅代替營(yíng)業(yè)稅。本文首先介紹了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景、意義，然后試圖從對(duì)國(guó)家、地方稅收體系，對(duì)企業(yè)兩個(gè)方面，淺析營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后對(duì)其的影響，以為國(guó)家、企業(yè)更好、更快地適應(yīng)稅制體系變化提供參考。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 稅收 影響

一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的背景

我國(guó)現(xiàn)行的是增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存稅制格局，這種格局一方面割裂了增值稅的抵扣鏈條機(jī)制，加大了稅收征管實(shí)踐的困難；另一方面隨著社會(huì)的發(fā)展，我國(guó)將經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)逐步定位為發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅范圍，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅等弊端，不僅加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且阻礙了我國(guó)大力發(fā)展服務(wù)業(yè)、全面推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的步伐。因此，2011年11月16日，財(cái)政部和國(guó)稅局發(fā)布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確將交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)列入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍，增值稅稅率在17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，增加了交通運(yùn)輸業(yè)11%、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中部分服務(wù)6%兩檔低稅率，試點(diǎn)城市由上海市擴(kuò)展至北京市、江蘇省、安徽省、福建省、廣東省、天津市、浙江省、湖北省等八省市，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的開(kāi)始，標(biāo)志著我國(guó)流轉(zhuǎn)稅改革的啟動(dòng)。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的意義

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅作為我國(guó)稅制改革的一個(gè)重要組成部分，勢(shì)在必行。稅改后，宏觀(guān)上符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，中觀(guān)上促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、益于行業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，微觀(guān)上提高了資源的配置效率。具體而言：

1.優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)社會(huì)就業(yè)

目前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已經(jīng)由第二產(chǎn)業(yè)為主導(dǎo)逐步轉(zhuǎn)向向第三產(chǎn)業(yè)過(guò)渡的階段，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，特別是服務(wù)業(yè)，成為我國(guó)當(dāng)前主要的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整方向。在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前，第三產(chǎn)業(yè)是營(yíng)業(yè)稅的納稅范疇，而營(yíng)業(yè)稅主要存在重復(fù)納稅問(wèn)題，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅從根本上解決多環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重復(fù)征稅問(wèn)題，減輕了第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)壓力，在一定程度上促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)；由于第二產(chǎn)業(yè)對(duì)從事人員的需求量遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于第三產(chǎn)業(yè)，營(yíng)業(yè)稅改征增值歲，產(chǎn)生了拉動(dòng)型就業(yè)增長(zhǎng)，促進(jìn)了全社會(huì)的就業(yè)數(shù)量。

2.完善稅收制度，利于征稅管理

世界各國(guó)稅制改革的方向逐步轉(zhuǎn)向公平、簡(jiǎn)化、中性的特點(diǎn)，以上三個(gè)特點(diǎn)也是我國(guó)十二五時(shí)期稅改的主要內(nèi)容。盡管2009年的增值稅轉(zhuǎn)型在很大程度上解決了重復(fù)征稅問(wèn)題，但由于我國(guó)仍然征收的營(yíng)業(yè)稅導(dǎo)致了沒(méi)有從根本上解決重復(fù)證稅問(wèn)題。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅不僅從根本上解決了多環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)的重復(fù)征稅問(wèn)題，而且擴(kuò)大了增值稅征收的覆蓋范圍，符合健全稅收制度發(fā)展要求，完善了稅收制度。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，統(tǒng)一的稅率，將有益于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅管理，降低征稅機(jī)關(guān)征稅成本。

3.擴(kuò)大內(nèi)需，促進(jìn)外貿(mào)出口

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅從根本上消除了重復(fù)征稅問(wèn)題，對(duì)投資者而言，降低了投資成本，刺激了企業(yè)擴(kuò)大投資的需求，對(duì)生產(chǎn)者和消費(fèi)者而言，消除重復(fù)征稅，刺激了生產(chǎn)和消費(fèi)商品的數(shù)量，益于擴(kuò)大生產(chǎn)和消費(fèi)。同時(shí)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，使出口退稅向服務(wù)業(yè)的延伸，促進(jìn)了外貿(mào)出口，增強(qiáng)服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

4.降低稅收邊際成本，擴(kuò)大社會(huì)福利

根據(jù)《擴(kuò)大增值稅征收范圍的政策性簡(jiǎn)介》中的CGE模型的估算，一方面得出增值稅的邊際成本估量小于營(yíng)業(yè)稅邊際成本估量，另一方面得出實(shí)際稅率在較低的水平下，可以獲得較高的福利收益。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅使得增值稅的稅率增加了11%和6%兩檔，對(duì)消費(fèi)者而言，價(jià)格中含稅金額的減少，降低了最終商品的價(jià)格，增強(qiáng)貨幣的購(gòu)買(mǎi)能力，也就擴(kuò)大了社會(huì)的福利。

三、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的影響

1.對(duì)國(guó)家、地方稅收機(jī)構(gòu)及稅收體系的影響

（1）對(duì)國(guó)家稅收體系的影響

2000年至2010年，我國(guó)稅收收入12，581.51億元增加為73，210.79億元，年增長(zhǎng)率19.26%，以2010年為例，我國(guó)全年稅收收入73，210.79億元，其中國(guó)內(nèi)增值稅21，093.48億元，占稅收總收入的28.81%，營(yíng)業(yè)稅11，157.91億元，占稅收總收入的15.24%，消費(fèi)稅6，071.55億元，占8.29%，如果營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，國(guó)內(nèi)增值稅在不計(jì)算進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的前提下，已經(jīng)達(dá)到44.05%，高消費(fèi)稅占比5.31倍。從下圖可以看出形成了“一稅獨(dú)大”的格局。由圖1可以看出，2000年到2010年，在不考慮進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的情況下，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改前后三大主體稅種比例情況，稅改前增值稅比重在30%—40%，而稅改后增值稅比重基本在50%左右。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，加重了整個(gè)稅收體制對(duì)增值稅的依賴(lài)，不利于國(guó)家稅收的穩(wěn)定性和安全性。見(jiàn)圖1

（2）對(duì)地方稅收體系的影響

作為我國(guó)流轉(zhuǎn)稅主體的兩大稅種，增值稅和營(yíng)業(yè)稅占我國(guó)全部稅收收入近一半以上，而增值稅收入除在進(jìn)口環(huán)節(jié)歸中央外，其他收入按75∶25的比例在中央和地方分配；而營(yíng)業(yè)稅收入除各銀行、保險(xiǎn)公司總公司、鐵道部歸中央政府，其余收入全歸地方政府，是地方財(cái)政第一大稅種和唯一的稅種。由表1可以看出，2003年至2010年，營(yíng)業(yè)稅占地方稅收收入一直維持在25%—30%左右，是地方的稅收的重要支柱，因此地方政府對(duì)營(yíng)業(yè)稅有很高的依賴(lài)性。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，原來(lái)歸屬地方的稅收收入按75∶25的比例同中央共享，在稅收收入不變的情況下，地方稅收收入也會(huì)減少75%，地方財(cái)政收入在并不充裕的情況下，營(yíng)業(yè)稅改勢(shì)必減少一項(xiàng)最大的稅收收入，加重了地方政府的負(fù)擔(dān)。

（3）對(duì)稅收機(jī)構(gòu)的影響

我國(guó)實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制，省級(jí)及省以下的稅務(wù)機(jī)構(gòu)分為國(guó)家和地方稅務(wù)局兩個(gè)系統(tǒng)，增值稅主要?dú)w國(guó)家稅務(wù)局管理，營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理，隨著營(yíng)業(yè)稅逐步被增值稅取代，地方稅務(wù)局工作人員的需求量減少，相反國(guó)家稅務(wù)局工作人員因業(yè)務(wù)量的擴(kuò)大亟須擴(kuò)大，影響了稅收機(jī)構(gòu)工作人員現(xiàn)有的工作量分配比例。

2.對(duì)企業(yè)的影響

（1）對(duì)小規(guī)模納稅企業(yè)的影響

根據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的規(guī)定，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在500萬(wàn)元以下的企業(yè)被列入為小規(guī)模納稅企業(yè)，從事交通運(yùn)輸業(yè)的小規(guī)模納稅人將按與原營(yíng)業(yè)稅稅率一致的3%的稅率，繳納增值稅，對(duì)于從事服務(wù)業(yè)的小規(guī)模納稅企業(yè)，將原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅率降為3%，稅負(fù)下降明顯。對(duì)于小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=不含稅銷(xiāo)售額×征收率，其中，不含稅銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額÷（1+征收率）。

假定某小規(guī)模納稅企業(yè)為交通運(yùn)輸業(yè)，其含稅營(yíng)業(yè)額為10，000元，則營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，該小規(guī)模納稅企業(yè)應(yīng)繳納稅額為10000×3%=300元，營(yíng)業(yè)稅改征之后，該企業(yè)應(yīng)納稅額為10000÷（1+3%）×3%=290元，由以上事例可以看出，稅收負(fù)擔(dān)下降了0.1%。

假定某小規(guī)模納稅企業(yè)從事其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其含稅營(yíng)業(yè)額為10，000元，且其應(yīng)當(dāng)按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，則營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，該小規(guī)模納稅企業(yè)應(yīng)繳納稅額為10000×5%=500元，營(yíng)業(yè)稅改征之后，該企業(yè)應(yīng)納稅額為10000÷（1+3%）×3%=290元，稅收負(fù)擔(dān)下降了2.1%。

根據(jù)統(tǒng)計(jì)，上海市參與營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的企業(yè)共有12.6萬(wàn)戶(hù)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)下降超過(guò)40%。從稅率角度看，作為小規(guī)模納稅人的交通運(yùn)輸業(yè)從營(yíng)業(yè)稅稅率3%改為增值稅的稅率3%，盡管稅率沒(méi)有發(fā)生改變，但稅基變化，營(yíng)業(yè)稅按含稅銷(xiāo)售額作為稅基，增值稅按不含稅銷(xiāo)售額作為稅基，改革后稅負(fù)略降。由此可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)稅的改革，減少了小規(guī)模納稅企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，減輕了小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在一定程度上可以說(shuō)對(duì)于小規(guī)模納稅企業(yè)都是有益的。

（2）對(duì)一般納稅企業(yè)的影響

根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前，一般納稅人應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)收入×適用稅率，在營(yíng)業(yè)稅改征后，采用增值稅一般計(jì)稅的方法，一般納稅人應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額—當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

①對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)的影響

假定A企業(yè)從事交通運(yùn)輸業(yè)，營(yíng)業(yè)收入為m萬(wàn)元，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為n萬(wàn)元，則營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=m×3%；營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=[m÷（1+11%）]×11%-n=0.099m-n

則若n/m=0.069時(shí)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后對(duì)A企業(yè)的稅負(fù)不產(chǎn)生影響，只是稅種的內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化；當(dāng)n/m<0.069時(shí)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后A企業(yè)總體的稅負(fù)下降，隨著外部資金的投入減少，企業(yè)享有的稅負(fù)收益也逐漸增加；當(dāng)n/m>0.069時(shí)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后A企業(yè)的總體稅負(fù)上升，企業(yè)沒(méi)有享受到由于增值稅改革所帶來(lái)的好處，相反稅收負(fù)擔(dān)更加沉重。

從以上的分析可以看出，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后，對(duì)企業(yè)稅負(fù)是否減少不是固定的，需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)定。

②對(duì)從事有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)的影響

假定A企業(yè)從事有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)，營(yíng)業(yè)收入為m萬(wàn)元，允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為n萬(wàn)元，則營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=m×5%；營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=[m÷（1+17%）]×17%-n=0.145m-n，當(dāng)n/m=0.095時(shí)，A企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改前后稅負(fù)不變，n/m<0.095時(shí)，稅改后稅負(fù)下降，n/m>0.095時(shí)，A企業(yè)稅改后稅負(fù)加重。

由以上分析可以看出，從抵扣環(huán)節(jié)看，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前，原來(lái)采購(gòu)環(huán)節(jié)所包含增值稅計(jì)入成本后無(wú)處抵扣，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，增值稅扣除采購(gòu)材料等的進(jìn)項(xiàng)成本，減少了重復(fù)征稅環(huán)節(jié)；但從以上結(jié)果可以看出，由于我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的稅基比較低，而增值稅的稅基比較高，因此，盡管營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，可以按不含稅收入作為當(dāng)期銷(xiāo)售額，但增值稅的高稅基，導(dǎo)致稅改后，并不是所有的企業(yè)的稅負(fù)都有所降低，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)不同，其適應(yīng)的增值稅稅率也不同，因此，所承擔(dān)的稅負(fù)也可能比稅改前更高，稅收負(fù)擔(dān)更重。所以對(duì)于不同性質(zhì)的一般納稅人企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的情況，制定適應(yīng)自己的發(fā)展方針，使自身更好地立足在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的潮流中。

（3）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

①對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

我國(guó)依據(jù)稅額是否包含在價(jià)格內(nèi)，將稅收分為價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅兩類(lèi)，價(jià)內(nèi)稅的稅額在價(jià)格之內(nèi)，不進(jìn)行單獨(dú)列示，價(jià)外稅價(jià)格與稅額分別列示。我國(guó)的價(jià)內(nèi)稅主要由營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅構(gòu)成，價(jià)外稅主要由增值稅構(gòu)成。在營(yíng)業(yè)稅改前，對(duì)企業(yè)而言，核算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，可以使用普通發(fā)票，稅改后，除了需要計(jì)算增值稅進(jìn)、銷(xiāo)項(xiàng)稅額，還需規(guī)范增值稅專(zhuān)用發(fā)票的使用。從銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)角度看，營(yíng)業(yè)稅改前，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是含稅的，營(yíng)業(yè)稅應(yīng)在計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)的同時(shí)，對(duì)應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，而營(yíng)業(yè)稅改后，由于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不含稅，稅收直接計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)。從購(gòu)買(mǎi)貨物的角度看，營(yíng)業(yè)稅改前，固定資產(chǎn)中不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)按含稅的價(jià)格入賬，而營(yíng)業(yè)稅改后，按不含稅的買(mǎi)價(jià)入賬，進(jìn)而進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣也需單獨(dú)列示。除了以上的影響之外，增值稅會(huì)計(jì)處理無(wú)法將增值稅做費(fèi)用核算，進(jìn)而報(bào)表使用者無(wú)法確知增值稅對(duì)本期損益影響程度，影響的缺陷將因營(yíng)業(yè)稅改革更加明確的凸顯出來(lái)。

②對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響

營(yíng)業(yè)稅改前，固定資產(chǎn)中不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)按營(yíng)業(yè)稅買(mǎi)價(jià)入賬，營(yíng)業(yè)稅改后，固定資產(chǎn)中不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)按不含增值稅買(mǎi)價(jià)入賬。稅改后，首先，不含稅使得固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值減少了；其次，由于對(duì)應(yīng)增值稅可抵扣，促進(jìn)了企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的投資，企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資的同時(shí)，可能增加企業(yè)的貸款，進(jìn)而提高企業(yè)的權(quán)益負(fù)債率。營(yíng)業(yè)稅改后，應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)科目中不再有應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅科目，不僅減少了企業(yè)應(yīng)交稅費(fèi)額，還增加了資產(chǎn)和負(fù)債額，進(jìn)而提高了企業(yè)的權(quán)益負(fù)債率。

結(jié)束語(yǔ)

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是國(guó)務(wù)院及相關(guān)部門(mén)依據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出的調(diào)整，也是我國(guó)健全和完善稅制的體現(xiàn)。營(yíng)改增在擴(kuò)大增值稅征收范圍的同時(shí)，不僅消除了重復(fù)征稅問(wèn)題、減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)了就業(yè)，擴(kuò)大了內(nèi)需。但是事物均有兩面性，營(yíng)業(yè)稅在給國(guó)家稅制體系、企業(yè)帶來(lái)諸多好處的同時(shí)，也必然會(huì)有一些不利的影響。因此，從國(guó)家角度，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的具體情況，吸取發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的稅收經(jīng)驗(yàn)，盡快完善我國(guó)稅收制度，通過(guò)財(cái)政撥款、所得稅調(diào)整等方案處理好由于稅收改革帶來(lái)的諸多問(wèn)題，以便讓我國(guó)的稅收改革更加適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要；從企業(yè)角度，應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)管理方式以及行業(yè)的特點(diǎn)，調(diào)整企業(yè)的投資、發(fā)展方向，推進(jìn)自身的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展中的專(zhuān)業(yè)化細(xì)分、提升服務(wù)水平，使企業(yè)能夠更好、更快、更穩(wěn)的發(fā)展。